О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения(е.в. виговский)
НАСЛЕДОВАНИЯ ИЛИ ДАРЕНИЯ
Материал
подготовлен с использованием правовых
актов
по состоянию на 14 октября 2004
года
Е.В. ВИГОВСКИЙ
Виговский Евгений
Владимирович, советник налоговой службы III
ранга.
Общие положения
В условиях
дальнейшего развития рыночных отношений в
Российской Федерации, и прежде всего
совершенствования гражданского
законодательства, особое место принадлежит
наследственному праву, право которого
охраняется и гарантируется Конституцией
Российской Федерации.
С принятием
Федерального закона от 26.11.2001 N 147-ФЗ "О
введении в действие части третьей
Гражданского кодекса Российской Федерации"
Гражданский кодекс Российской Федерации
претерпел существенные изменения.
Необходимость изменения наследственного
права возникла давно.
Более тридцати с
лишним лет наследственное право как
составляющая часть гражданского права
существовало в неизменном состоянии, что,
несомненно, отрицательным образом влияло
на отношения между гражданами
(наследниками), связанными с порядком
принятия наследственного имущества
наследодателей. С принятием части третьей
Гражданского кодекса Российской Федерации
не только значительно был расширен круг
наследников по закону, но и коренным
образом изменился порядок составления и
оформления завещания. В установленных
законом случаях завещание может
составляться не только в нотариально
удостоверенном порядке, но и в простой
письменной форме. Появилась новая форма
завещания - закрытое завещание.
Каждый
вправе иметь имущество в собственности,
владеть, пользоваться и распоряжаться им
как единолично, так и совместно с другими
лицами (статья 35 Конституции Российской
Федерации).
Данный закрепленный в
Конституции Российской Федерации принцип
касается также и права наследования.
С
введением с 1 марта 2002 года части третьей
Гражданского кодекса Российской Федерации
(далее - ГК РФ) каждый гражданин вправе
завещать не только земельные участки,
предприятия, недвижимость, но и
разнообразные имущественные права.
Под
наследованием понимается переход к другим
лицам в порядке универсального
правопреемства, то есть в неизменном виде
как единое целое и в один и тот же момент
(если из ГК РФ не следует иное), имущества
(наследство, наследственное имущество). В
силу универсального характера
наследственного правопреемства наследство
переходит к наследникам как единое
целое.
Следует остановиться на
определении наследства.
В отличие от
Гражданского кодекса РСФСР статьей 1112 ГК РФ
не только детально конкретизирован состав
наследства, но и дан перечень исключающих
прав и обязанностей, связанных с личностью
наследодателя, которые не входят в состав
наследства.
Не входят в состав
наследства:
- право на алименты;
-
право на возмещение вреда, причиненного
жизни или здоровью гражданина;
- права и
обязанности, переход которых в порядке
наследования не допускается Гражданским
кодексом или другими законами;
- личные
неимущественные права и другие
нематериальные блага.
Следует
остановиться на определении
неимущественных прав и других
нематериальных благ.
Теория
гражданского права дает понятие данных
прав. В частности, заслуживающими внимание
и, несомненно, интерес представляются
определения, данные доктором юридических
наук, профессором Е.А. Сухановым:
"Личные
неимущественные отношения характеризуются
следующими основными чертами:
-
во-первых, лишены экономического
содержания, независимо от их связи с
имущественными отношениями;
- во-вторых,
предметом личных неимущественных
отношений являются нематериальные блага
(имя, честь, достоинство, личная жизнь,
авторство на произведения науки,
литературы и искусства, на изобретения и
т.п.);
- в-третьих, личные неимущественные
отношения возникают по поводу таких
нематериальных благ, которые неотделимы от
личности. Так, если автором произведения
является определенное лицо, то уже никто
другой автором данного произведения
считаться не может. Правовая охрана личных
неимущественных прав имеет важное
социальное значение именно вследствие
неразрывной связи личных неимущественных
благ с их использованием, так как признание
за гражданином или организацией тех или
иных личных качеств определяет их
морально-политическую оценку обществом".
Носителями личных неимущественных прав
являются не только граждане, но и их
коллективы, организации. К личным
неимущественным благам организаций
относятся, в частности, деловая репутация,
фирменное наименование организации, ее
производственная марка, товарный знак и
др.
В условиях развития рыночных
отношений особое значение приобретает
качество товара, о котором покупатель будет
судить прежде всего по тому, кто именно его
произвел. Фирменное наименование,
производственная марка и товарный знак - те
ориентиры, по которым покупатель судит о
качестве работы предпринимателя, от
деловой репутации которого во многом
зависит и его материальное благополучие.
Гражданское право регулирует
определенные группы личных
неимущественных отношений: личные
неимущественные отношения,
непосредственно связанные с
имущественными, и личные неимущественные
отношения, хотя непосредственно и не
связанные с имущественными, но в некоторых
случаях (при нарушении) могущие повлечь за
собой невыгодные личные или имущественные
последствия для их участников.
В первую
группу входят, в частности, отношения,
возникающие по поводу авторства на
произведения науки, литературы или
искусства, изобретения и
рационализаторские предложения. Сюда же
относятся отношения организаций, связанные
с присвоением им фирменного наименования,
производственной марки или товарного знака
("промышленные права").
Гражданское
право регулирует эти отношения именно
потому, что они связаны с имущественными.
Так, прибыль предприятий в значительной
мере зависит от того, как покупатель
относится к их продукции, пользуясь
фирменным наименованием, товарным знаком и
т.п.
Вышеуказанные отношения
применяются в обыденной жизни нашего
общества, что, несомненно, вызывает интерес
не только у физических лиц с правовой точки
зрения, но и у юридических лиц.
Это не
только вопросы порядка принятия
наследства, в том числе и оформления
договоров дарения различного рода
имущества, вопросы уплаты налога с
имущества, переходящего в порядке
наследования или дарения, но и особенности
наследования прав, связанных с участием в
хозяйственных товариществах и обществах,
производственных кооперативах,
наследование прав в потребительском
кооперативе, предприятий и ряд других.
Для руководителей предприятий и главных
бухгалтеров, физических лиц изучение
данных вопросов является существенным и
полезным.
Следует далее отметить, что
гражданское законодательство Российской
Федерации и принимаемые в соответствии с
ним законы тесно взаимосвязаны с другими
отраслями права.
В частности, с
налоговым законодательством, что будет
также рассмотрено в настоящей статье.
Так, согласно части 1 статьи 1 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)
законодательство Российской Федерации о
налогах и сборах состоит из данного Кодекса
и принятых в соответствии с ним федеральных
законов о налогах и сборах.
Принимаемые
меры к систематизации налогового
законодательства, его изменение, включение
в Кодекс новых налогов имеют, несомненно,
положительное значение. Вместе с тем до
настоящего времени в Налоговый кодекс
Российской Федерации не вошло
законодательство, регулирующее вопросы
налогообложения имущества, переходящего в
порядке наследования или дарения.
Кроме
того, взаимозависимость ГК РФ и НК РФ
постоянно присутствует в налоговом
законодательстве, что является трудным
ориентиром в многообразии различных
правовых норм и их применении.
Особенно
важными остаются вопросы наследования прав
на отдельные виды имущества, связанные с
участием в различных хозяйственных
обществах и товариществах, участием в
предприятиях различных
организационно-правовых форм.
Кроме
того, действующее законодательство о
налогообложении имущества, переходящего в
порядке наследования и дарения, вызывает
трудности в порядке исчисления налога.
В данной статье будут приведены основы
правового регулирования наследования по
закону и по завещанию, договору дарения, а
также примеры расчетов налога с имущества,
переходящего в порядке наследования или
дарения, установленных Законом Российской
Федерации от 12.12.91 (в ред. Федерального
закона от 30.12.2001 N 196-ФЗ) "О налоге с имущества,
переходящего в порядке наследования или
дарения" и Инструкцией Государственной
налоговой службы Российской Федерации от
30.05.95 N 32 "О порядке исчисления и уплаты
налога с имущества, переходящего в порядке
наследования или дарения" (в редакции от
14.08.2002 N БГ-3-04/434).
О том, как правильно
принять и оформить наследство, подарить
имущество, а также рассчитать и уплатить
налог с имущества, переходящего в порядке
наследования или дарения, будут
представлены материалы, предлагаемые в
данной статье.
Определение
наследования
Нормы наследственного
права закреплены в главе 61 ГК РФ (ст. ст. 1110 -
1185 ГК РФ).
В ГК РФ в ст. 1113 "Открытие
наследства", ст. 1114 "Время открытия
наследства", ст. 1115 "Место открытия
наследства" определены не только
особенности исчисления сроков для принятия
наследства, но и прежде всего нахождение
имущества в разных местах.
Согласно ст.
1115 ГК РФ местом открытия наследства
является последнее место жительства
наследодателя.
В случае если место
жительства наследодателя, обладавшего
наследством на территории Российской
Федерации, неизвестно или находится за ее
пределами, местом открытия наследства в
Российской Федерации признается место
нахождения такого наследственного
имущества.
При этом в случае принятия
наследства в виде недвижимого имущества и
его нахождения в различных местах местом
открытия наследства является место
нахождения входящих в его состав
недвижимого имущества или наиболее ценной
части недвижимого имущества. В других
случаях при отсутствии недвижимого
имущества - место нахождения движимого
имущества или его наиболее ценной части.
К наследованию по завещанию, что
закреплено в ст. 1116 ГК РФ, наравне с лицами,
указанными в пункте 1 данной статьи
(граждане, находящиеся в живых в день
открытия наследства, юридические лица и
другие), могут призываться также Российская
Федерация, муниципальные образования,
иностранные государства и международные
организации, а к наследованию по закону -
Российская Федерация в соответствии со ст.
1151 данного Кодекса.
Кодексом установлен
круг лиц, которые не могут наследовать ни по
закону, ни по завещанию.
Это лица,
которые своими противозаконными
действиями, направленными против
наследодателя, кого-либо из его наследников
или против осуществления последней воли
наследодателя, выраженной в завещании,
способствовали либо пытались
способствовать призванию самих или других
лиц к наследованию либо способствовали или
пытались способствовать увеличению
причитающейся им или другим лицам доли
наследства, если такие обстоятельства
подтверждены в судебном порядке, призванию
их к наследованию, если эти обстоятельства
подтверждены в судебном порядке.
Также
не могут наследовать по закону родители
после детей, в отношении которых они были
лишены родительских прав и не
восстановлены в этих правах на момент
открытия наследства (статья 1117 ГК
РФ).
Наследование по
завещанию
Отдельной главой 62 ГК РФ
определены особенности наследования по
завещанию.
Законодатель в статье 1118 ГК
РФ установил, что завещание может быть
совершено гражданином, обладающим в момент
его совершения дееспособностью в полном
объеме. Завещание должно быть совершено
также лично.
Наследодатель свободен в
выборе способов завещать имущество.
Так, согласно статье 1119 ГК РФ завещатель
вправе по своему усмотрению:
- завещать
имущество любым лицам;
- любым образом
определить доли наследников в
наследстве;
- лишить наследства одного,
нескольких или всех наследников по закону,
не указывая причин такого лишения;
-
включить в завещание иные распоряжения,
предусмотренные ГК РФ о наследовании;
-
отменить или изменить совершенное
завещание.
Вместе с тем законодатель
установил, что свобода завещания
ограничивается правилами об обязательной
доле в наследстве (статья 1149 ГК РФ).
Следует отметить, что свобода завещания
связана также и с правом завещателя
совершать завещание, содержащее
распоряжение о любом имуществе, в том числе
которое он может приобрести в будущем.
Кроме того, завещатель может распорядиться
своим имуществом или какой-либо его частью,
составив одно или несколько завещаний.
Такая свобода завещания может быть
выражена в выборе завещателя совершить
завещание в пользу одного или нескольких
лиц (статья 1119 ГК РФ), как входящих, так и не
входящих в круг наследников по закону.
Особое место занимает в наследственном
праве подназначение наследника, которое
выражается в указании завещателем в
завещании другого наследника (п. 2 ст. 1121 ГК
РФ).
Согласно пункту 1 статьи 1122 ГК РФ в
случае, если имущество завещано двум или
нескольким наследникам без указания их
долей в наследстве и без указания того,
какие входящие в состав наследства вещи или
права кому из наследников предназначались,
оно считается завещанным наследникам в
равных долях.
В свидетельстве о праве на
наследство в отношении неделимой вещи,
завещанной по частям в натуре, доли
наследников и порядок пользования такой
вещью при согласии наследников указываются
в соответствии с данной статьей. В случае же
спора между наследниками их доли и порядок
пользования неделимой вещью определяются
судом (п. 2 статьи 1122 ГК РФ).
Впервые
законодатель ввел в гражданское право
нормы, связанные с тайной завещания.
Так, нотариус, другое удостоверяющее
завещание лицо, переводчик, исполнитель
завещания, свидетели, а также гражданин,
подписывающий завещание вместо завещателя,
не вправе до открытия наследства
разглашать сведения, касающиеся содержания
завещания, его совершения, изменения или
отмены.
В случае нарушения тайны
завещания завещатель вправе потребовать
компенсацию морального вреда, а также
воспользоваться другими способами защиты
гражданских прав, предусмотренными ГК
РФ.
Обязательным требованием к
составлению завещания является его
письменная форма.
Завещание, прежде
всего, должно быть составлено в письменной
форме и удостоверено нотариусом.
Вместе
с тем удостоверение завещания допускается
и другими лицами, такое завещание
приравнивается к нотариально
удостоверенным.
Например,
удостоверение завещания допускается
другими лицами в случаях, предусмотренных
пунктом 7 статьи 1125, статьей 1127 и пунктом 2
статьи 1128 ГК РФ.
Это происходит в
следующих случаях.
1. Когда право
совершения нотариальных действий
предоставлено законом должностным лицам
