О допустимости взимания налога на доходы физических лиц с ряда дополнительных денежных выплат военнослужащим
С РЯДА ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ ДЕНЕЖНЫХ ВЫПЛАТ
ВОЕННОСЛУЖАЩИМ
А.В. МИХАЙЛОВ
А.В.
Михайлов, майор юстиции, офицер юридической
службы Вооруженных Сил Российской
Федерации.
Проводя анализ писем
читателей, поступающих в редакцию и
затрагивающих вопросы выплаты денежного
довольствия, дополнительных денежных
выплат и компенсаций, автор отметил
интересную тенденцию. Значительно
увеличилось количество писем
военнослужащих, желающих не просто знать,
сколько денег конкретно им должно
выплатить государство в той или иной
ситуации, но и стремящихся получить
разъяснение тех или иных терминов,
применяемых законодателем в области
денежного довольствия. Так, автор в целях
оказания правовой помощи военнослужащим
уже давал собственное понимание терминов,
приводимых в различных нормативных
правовых актах, но так и не разъясненных
законодателем <*>, что "на местах"
порождало самые различные поводы для
лишения военнослужащих заслуженно
положенных им выплат. Безусловно, мнение
авторов журнала - это не официальная
трактовка, но оно может служить некоей
"отправной точкой" для военнослужащего,
отстаивающего свои законные права перед
командиром.
--------------------------------
<*>
См.: Михайлов А.В. Юридическая энциклопедия
военнослужащих и гражданского персонала
воинских частей в вопросах и ответах от А до
Я: кратко обо всем, что вы хотели бы знать о
военной службе, и не только о ней. М.: За
права военнослужащих, 2004. (Серия "Право в
Вооруженных Силах - консультант"). С. 314 - 315
(заголовок алфавитного рубрикатора -
"Понятие сложности, напряженности и
специального режима службы").
Кроме того,
в редакцию в последнее время поступило
много вопросов относительно взимания с
военнослужащих налога на доходы физических
лиц. Как уважаемые читатели несомненно
помнят (во многом потому, что ощутили эту
новацию законодательства на собственном
кармане), в соответствии с Федеральным
законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ с 1 января 2001
г. введена в действие гл. 23 "Налог на доходы
физических лиц" части второй Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ),
существенно изменившая порядок
налогообложения военнослужащих. В связи с
этим обстоятельством военнослужащий обрел
статус полноправного и заинтересованного
участника налоговых правоотношений,
которые считаются одними из наиболее
запутанных и противоречивых в современной
России. Автор настоящей статьи уже
неоднократно касался вопросов
налогообложения военнослужащих как в
ответах на вопросы в рубрике "Правовая
консультация. Вопрос - ответ", так и в ряде
журнальных статей <*>. Тем не менее одной
из неисследованных проблем до сих пор
является взимание налога на доходы
физических лиц с дополнительных денежных
выплат, причитающихся военнослужащим.
Надлежит отметить, что, несмотря на
существенную актуальность темы
налогообложения дополнительных денежных
выплат, за последнее время практически
отсутствуют теоретические разработки
военных юристов и финансистов, прямо
посвященные данной проблеме. Порядок
налогообложения дополнительных денежных
выплат до настоящего времени исследован
недостаточно; какого-либо специального
научного исследования, посвященного
наиболее полному изучению аспектов,
связанных с налогообложением
дополнительных денежных выплат
военнослужащим, проходящим военную службу
по контракту, не проводилось.
--------------------------------
<*> См., например:
Михайлов А.В. Вопросы налогообложения
российских военнослужащих, проходящих
военную службу на территории Республики
Беларусь // Право в Вооруженных Силах. 2004. N
8.
Поскольку объем журнальной статьи
ограничен, более подробный теоретический
анализ данной проблемы будет проведен в
рамках диссертационного исследования, а в
данной статье будет исследована и
разрешена практическая проблема
налогообложения военнослужащих,
проходящих военную службу в районах
Крайнего Севера. Так, в частности, многих
военнослужащих интересует, является ли
"полярная" надбавка (процентная надбавка к
денежному довольствию военнослужащим,
проходящим военную службу по контракту в
районах Крайнего Севера, приравненных к ним
местностях и других местностях)
компенсационной выплатой? А поскольку в
соответствии со ст. 217 НК РФ ряд
компенсационных выплат не подлежит
налогообложению (освобождается от
налогообложения), то законно ли вообще
взимание налога на доходы физических лиц с
"полярной" надбавки? Также их интересует,
чем является районный коэффициент
применительно к терминологии НК РФ? И
законно ли взыскивать налог на доходы
физических лиц с него?
Для ответа на
данный вопрос вначале необходимо выяснить
содержание понятий, используемых в
финансово-правовой,
финансово-экономической литературе, и, что
еще более важно, изучить нормативные
правовые акты, регламентирующие порядок
обеспечения военнослужащих денежным
довольствием. Дело в том, что применение
понятий, определения которых законодатель
не дает, а, следовательно, и терминов, смысл
которых неясен, влечет за собой путаницу и
неоднозначность в применении нормативных
правовых актов при осуществлении тех или
иных выплат. Весьма показателен анализ,
проведенный А.И. Землиным <*>, который
считает, что в нормативных правовых актах
различного уровня применяются понятия
"дополнительные выплаты"; "доплата";
"компенсация"; "компенсационная выплата";
"надбавка"; "денежное вознаграждение",
рассматриваемые в ряде случаев как
самостоятельные понятия, а иногда - как
подчиненные. Ситуация осложняется тем, что
часть из них используется только
применительно к денежному довольствию
военнослужащих и общеупотребительный их
смысл в данном случае неприменим.
--------------------------------
<*> См.: Землин А.И. К
вопросу о правовом регулировании денежного
довольствия и реальных доходах
военнослужащих // Право в Вооруженных Силах.
2003. N 9 - 10.
Так, Толковый словарь русского
языка (Ожегов С.И., Шведов Н.Ю. 4-е изд., доп. М.:
Азбуковник, 1999) дает следующие
определения:
Доплата (доплатить) -
заплатить дополнительно, дополнительная
выплата (С. 175).
Компенсация - возместить,
уравновесить что-либо нарушенное.
Вознаградить за что-либо.
Большой
толковый словарь русского языка (СПб.:
НОРИНТ, 2001) предлагает значительно большее
число дефиниций:
Доплата -
дополнительная выплата (С. 275). Доплатить -
заплатить все до конца, недостающую
сумму.
Выплата - выплаченная сумма денег
(С. 178).
Надбавка - надбавленная к
чему-либо сумма (С. 576).
Большой
энциклопедический словарь (М.: Изд-во БРЭ,
СПб.: НОРИНТ, 2001) определяет компенсационные
выплаты как суммы по возмещению работникам
дополнительных расходов, связанных с
выполнением трудовых обязанностей.
Юридическая энциклопедия (ответственный
редактор Б.Н. Топорнин) (М.: Юристъ, 2001)
определяет доплаты к заработной плате как
дополнительные выплаты работникам при
выполнении ими работ в условиях труда,
отклоняющихся от нормы (С. 286).
Зарубежные авторы, составившие базовый,
наиболее часто используемый словарь
экономических терминов (Пасс К., Лоуз Б.,
Девис Л. Collins. Словарь по экономике. СПб.:
Экономическая школа, 1998), вообще
анализируемые понятия не рассматривают.
Универсальный бизнес-словарь предлагает
лишь определение доплаты (Л.Ш. Лозовский,
Б.А. Райзберг, А.А. Ратновский) (М.: ИНФРА-М,
1997): доплата - денежная сумма, доплачиваемая
сверх установленного норматива, тарифных
ставок в связи с особыми условиями (С. 379).
Исходя из приведенных определений и
анализа нормативных правовых актов, автор
предлагает рассматривать основные понятия,
используемые при изучении вопросов
правового регулирования системы
дополнительных денежных выплат, следующим
образом.
Дополнительные выплаты
являются частью денежного довольствия
военнослужащих, но в оклад месячного
денежного содержания не входят и имеют по
смыслу ст. ст. 12 и 13 Федерального закона "О
статусе военнослужащих" своей целью
стимулировать военнослужащего к
добросовестному выполнению воинского
долга в различных условиях прохождения
военной службы. В объем понятия
"дополнительные выплаты" включаются
надбавки и доплаты (например:
единовременное денежное вознаграждение;
премия за образцовое выполнение воинского
долга; материальная помощь; надбавка за
сложность, напряженность и специальный
режим военной службы и др.).
Надбавка -
денежная сумма, выплачиваемая
военнослужащим сверх установленного
денежного довольствия в связи с особыми
условиями службы (например: надбавка за
сложность, напряженность и специальный
режим службы; за особые условия в некоторых
родах и видах войск; за работу с ВИЧ; за
несение боевого дежурства и т.д.) либо за
более квалифицированное, нежели иными
военнослужащими, занимающими аналогичные
должности, выполнение служебных
обязанностей (например: надбавка за знание
иностранных языков; за ученое звание и
ученую степень и т.д.).
Под доплатой,
очевидно, следует понимать денежную сумму,
выплачиваемую военнослужащим за
исполнение дополнительных обязанностей
(доплата к окладу по дополнительно
исполняемой воинской должности; за ученое
звание и ученую степень).
В систему
дополнительных выплат входят также
денежные вознаграждения, выплачиваемые,
как правило, в разовом (единовременном)
порядке за особые условия службы (например:
за водолазные работы; за прыжки с парашютом
и т.д.) либо за квалифицированный воинский
труд (например: за классную квалификацию; за
квалификационную категорию и т.д.), что
делает их практически неотличимыми от
надбавок.
Компенсационные выплаты в
систему денежного довольствия не входят. Их
цель - возместить, уравновесить что-либо
нарушенное. Нельзя не согласиться с
мнением, высказанным А.В. Кудашкиным и К.В.
Фатеевым, которые считают, что компенсации
призваны обеспечить восполнение
военнослужащим каких-либо непредвиденных
затрат как материального, так и
нематериального характера, а также
реализовать право на замену отдельных
видов натурального обеспечения денежным
эквивалентом <*>.
--------------------------------
<*> См.: Кудашкин А.В., Фатеев К.В. Жилищные
права военнослужащих, граждан, уволенных с
военной службы, и членов их семей. М.: За
права военнослужащих, 1999. С. 9.
Приступая к
рассмотрению наиболее существенных
моментов налогообложения дополнительных
денежных выплат военнослужащим, следует
уточнить, что правовое регулирование и сама
система налогообложения в Российской
Федерации имеют весьма существенные
"национальные особенности", что затрудняет
их понимание как неквалифицированными
участниками налоговых правоотношений, так
и рядом специалистов.
Во-первых, следует
непременно и заранее уяснить, что
терминология, используемая в налоговом
законодательстве, сходна с терминологией
иных отраслей законодательства (например,
гражданского), но при этом отличается по
существу. Так, например, в целях
налогообложения нотариус считается
индивидуальным предпринимателем; переход
имущества из натуральной формы в денежную
образует доход - налоговую базу; пени
являются не мерой ответственности, а мерой
обеспечения налоговых обязательств, хотя
их суммы могут достигать величины,
превышающей сумму недоимки, и т.д.
Во-вторых, надлежит иметь в виду, что
определения и положения, содержащиеся в
налоговом законодательстве, часто неполны,
противоречивы и допускают возможность
неоднозначного толкования. Так, уже
длительное время современное российское
налоговое законодательство трактует
понятия "налог" и "сбор" исключительно в
качестве средства, обеспечивающего доход
бюджета <*>. Действующий в настоящее
время НК РФ содержит в ст. 8 более точное, чем
ранее действовавшее, определение налога.
Если в соответствии с Законом Российской
Федерации "Об основах налоговой системы",
принятым 27 декабря 1991 г., являвшимся
рамочным налоговым законом до 1 января 1999 г.,
не проводилось четкой грани между налогом и
другими платежами и согласно ст. 2 данного
Закона под налогом, сбором, пошлиной и
другими платежами понимался обязательный
взнос в бюджет соответствующего уровня или
во внебюджетный фонд, осуществляемый
плательщиками в порядке и на условиях,
которые определяются законодательными
актами, то НК РФ под налогом понимает
"обязательный, индивидуально безвозмездный
платеж, взимаемый с организаций и
физических лиц в форме отчуждения
принадлежащих им на праве собственности,
хозяйственного ведения или оперативного
управления денежных средств в целях
финансового обеспечения деятельности
государства и (или) муниципальных
образований".
--------------------------------
<*> Легального определения пошлины
налоговое законодательство не
содержит.
Для определения величины
подлежащего уплате налога необходимо:
-
во-первых, определить налоговую базу,
которая зависит от величины объекта
налогообложения и налоговых вычетов;
-
во-вторых, исходя из налоговой базы и ставки
налога, исчислить сумму налога за налоговый
период.
Объектом налогообложения
являются все доходы военнослужащего.
Налогообложению подлежат следующие
основные виды денежного довольствия,
предусмотренные для военнослужащих:
должностной оклад; оклад по воинскому
званию; процентная надбавка за выслугу лет;
ежемесячная надбавка за сложность,
напряженность и специальный режим службы;
надбавка за особые условия службы; надбавка
за командование (руководство) воинскими
частями и подразделениями; денежное
вознаграждение за классную квалификацию;
процентная надбавка к денежному
довольствию военнослужащим, проходящим
военную службу по контракту в районах
Крайнего Севера, приравненных к ним
местностях и других местностях; процентная
надбавка к окладу по воинской должности
военнослужащих Вооруженных Сил Российской
Федерации, допущенных к государственной
тайне; денежное вознаграждение за прыжки с
парашютом; единовременное денежное
вознаграждение за окончание военно-учебных
заведений; повышенные оклады денежного
содержания военнослужащим, проходящим
военную службу на территориях государств
Закавказья, Прибалтики и Республики
Таджикистан, выполняющим задачи в условиях
чрезвычайного положения или при
вооруженных конфликтах, а также денежные
выплаты за фактическое участие в боевых
действиях и др.
С указанных видов
денежного довольствия уплачивается налог
на доходы физических лиц.
Кроме
налоговых вычетов, предоставляемых
физическим лицам при исчислении налога,
законодатель определил виды доходов,
которые полностью не подлежат
налогообложению. Перечень доходов
физических лиц, освобождаемых от
налогообложения, приведен в ст. 217 НК РФ.
Налог на доходы физических лиц не взимается
со следующих выплат всем категориям
военнослужащих:
- с денежной
компенсации взамен продовольственного
пайка;
- с денежной компенсации взамен
положенного вещевого имущества;
- с
компенсации на санаторно-курортное
лечение;
- с денежной компенсации за
наем (поднаем) жилых помещений.
Военнослужащие, проходящие военную службу
в районах Крайнего Севера и приравненных к
ним местностях, задают
