О некоторых вопросах уплаты налога в виде авансовых платежей(с.в. разгулин)
Материал подготовлен с использованием
правовых актов
по состоянию на 4 апреля
2005 года
С.В. РАЗГУЛИН
Разгулин С.В.,
государственный советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга.
Налог не
предполагает свободу выбора, поскольку
неуплата налога в установленный срок
влечет применение принудительных мер
взыскания. Взыскание налога не может
расцениваться как произвольное лишение
собственника его имущества, а представляет
собой законное изъятие части имущества,
вытекающее из конституционной
публично-правовой обязанности.
Для
соблюдения этой обязанности и возмещения
ущерба, понесенного казной в результате ее
неисполнения, законодатель вправе
устанавливать меры принуждения в связи с
нарушением налогоплательщиком требований
государства.
Такие меры могут быть как
правовосстановительными, обеспечивающими
исполнение налогоплательщиком его
конституционной обязанности по уплате
налогов, то есть погашение недоимки и
возмещение ущерба от несвоевременной и
неполной уплаты налога, так и штрафными,
возлагающими на нарушителей
дополнительные выплаты в качестве меры
ответственности (наказания).
В
Налоговом кодексе Российской Федерации
наряду с понятием "налог" (статья 8 Кодекса)
сохранены такие понятия, как "авансовые
платежи с предполагаемого дохода или
дохода за предыдущий период" (статьи 227, 244, 286
Кодекса), "авансовые платежи по итогам
отчетных периодов внутри налогового
периода", "авансовые платежи в течение
отчетного периода". Существующие различия в
правовой природе уплачиваемых
налогоплательщиком платежей приводят к
неопределенности в правовом регулировании
исполнения обязанности по их уплате:
правомерности начисления пени, привлечения
к ответственности за неуплату, возможности
зачета (возврата) и т.д.
При этом учет
авансовых платежей при исполнении
обязанности по уплате налога прямо
предусмотрен Кодексом.
Согласно статье
17 Кодекса налог считается установленным,
когда определены налогоплательщики и
следующие элементы налогообложения: объект
налогообложения; налоговая база; налоговый
период; налоговая ставка; порядок
исчисления налога; порядок и сроки уплаты
налога. Установить налог можно только путем
прямого перечисления в законе о налоге
существенных элементов налогового
обязательства <*>.
--------------------------------
<*> Постановление
Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П по
делу о проверке конституционности статьи
11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля
1993 года "О Государственной границе
Российской Федерации" в редакции от 19 июля
1997 года.
Налог должен иметь экономическое
основание и не может быть произвольным.
Возникновение обязанности по уплате налога
связано с наличием у налогоплательщика
объекта налогообложения (статьи 3, 38
Кодекса).
В соответствии со статьей 55
Кодекса под налоговым периодом понимается
календарный год или иной период времени
применительно к отдельным налогам, по
окончании которого определяется налоговая
база и исчисляется сумма налога, подлежащая
уплате.
Налоговый период может состоять
из одного или нескольких отчетных периодов,
по итогам которых уплачиваются авансовые
платежи.
Пункт 1 статьи 75 Кодекса
определяет пеню как денежную сумму, которую
налогоплательщик должен выплатить в случае
уплаты причитающихся сумм налогов в более
поздние по сравнению с установленными
законодательством о налогах сроки.
Как
указал Конституционный Суд РФ в
Определении от 04.07.2002 N 200-О <*>,
закрепление обязанности налогоплательщика
вносить налоговые платежи авансом, т.е. до
истечения налогового периода, обусловлено
необходимостью равномерного, в течение
бюджетного года, поступления в
государственную казну средств, необходимых
для покрытия расходных статей бюджета, и не
может рассматриваться как нарушение
конституционных прав и свобод.
--------------------------------
<*> Определение
Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 200-О "Об
отказе в принятии к рассмотрению жалобы
акционерного общества открытого типа
"Энергомаш" на нарушение конституционных
прав и свобод положениями статьи 5 Закона
Российской Федерации "О дорожных фондах в
Российской Федерации", пункта 5 порядка
образования и использования
территориального дорожного фонда
Новгородской области, пункта 1 статьи 75
Налогового кодекса Российской Федерации и
пункта 2 статьи 13 Федерального
конституционного закона "Об арбитражных
судах в Российской Федерации".
Порядок
уплаты налога на прибыль, действовавший до
введения главы 25 Кодекса, предусматривал
уплату налогоплательщиками разницы между
суммами, подлежащими внесению в бюджет по
фактически полученной прибыли, и
авансовыми платежами налога, уплаченными
исходя из предполагаемой суммы прибыли. При
этом установленный порядок уплаты в бюджет
уточненной суммы налога не квалифицировал
соответствующую сумму как недоимку,
влекущую применение налоговой санкции. Но
на указанную разницу подлежали начислению
проценты, рассчитанные по ставке
рефинансирования Банка России. Проценты на
сумму налога представляли собой доплату
бюджету фактических сумм налога с прибыли
по результатам деятельности
налогоплательщика за определенный период
<*>. Составляющими дополнительных
платежей являлись непосредственно сам
налог (его неуплаченная часть) в виде
разницы между суммой, подлежащей внесению в
бюджет по фактически полученной прибыли, и
авансовыми взносами налога за истекший
квартал, а также начисленный на него
процент за пользование банковским
кредитом, установленный в истекшем
квартале Центральным банком РФ <**>.
--------------------------------
<*> Определение
Конституционного Суда РФ от 13.11.2001 N 225-О "Об
отказе в принятии к рассмотрению жалоб
государственных унитарных предприятий
"Арктикморнефтегазразведка" и "123
авиационный ремонтный завод", открытых
акционерных обществ
"Горно-металлургический комбинат
"Печенганикель", "Салаватнефтеоргсинтез" и
"Таймырэнерго" на нарушение
конституционных прав и свобод положениями
пункта 2 статьи 8 Закона Российской
Федерации "О налоге на прибыль предприятий
и организаций".
<**> Постановление ФАС
Московского округа от 20.04.2001 N
КА-А40/1719-01.
Судебными органами признано
допустимым начисление процентов на разницу
между налогом и авансовыми платежами в счет
налога, рассчитанными в установленном
законом порядке, но налогом не
являющимися.
Такой способ компенсации
несвоевременного поступления в бюджет сумм
налога в настоящее время законодательством
не может быть предусмотрен.
Отсутствие
необходимых элементов, характеризующих
обязательный платеж как налог, не позволяет
распространить на такой платеж нормы
Кодекса об ответственности за его неуплату.
С другой стороны, судебная практика не
признает переплатой сумму, уплаченную
налогоплательщиком в счет налога,
обязанность по уплате которого не возникла
(отсутствует объект налогообложения -
прибыль, выплаты, доход).
В пункте 20
Постановления Пленума Высшего
Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О
некоторых вопросах применения части первой
Налогового кодекса Российской Федерации"
разъясняется, что по смыслу пункта 1 статьи
75 Кодекса пени подлежат уплате
налогоплательщиком в случае образования у
него недоимки, т.е. не уплаченной в
установленный законом срок суммы налога.
В соответствии с положениями статей 52 - 55
Кодекса налогоплательщик исчисляет сумму
налога по итогам каждого налогового (а в
случаях, установленных законом, - отчетного)
периода на основе налоговой базы, т.е.
исходя из реальных финансовых результатов
своей экономической деятельности за данный
налоговый (отчетный) период.
При
рассмотрении споров, связанных с
взысканием с налогоплательщика пеней за
просрочку уплаты авансовых платежей, судам
необходимо исходить из того, что пени,
предусмотренные статьей 75 Кодекса, могут
быть взысканы с налогоплательщика в том
случае, если в силу закона о конкретном виде
налога авансовый платеж исчисляется по
итогам отчетного периода на основе
налоговой базы, определяемой в
соответствии со статьями 53 и 54 Кодекса
<*>.
--------------------------------
<*>
Согласно пункту 16 информационного письма
Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор
практики разрешения арбитражными судами
дел, связанных с применением отдельных
положений части первой Налогового кодекса
Российской Федерации" в случае невнесения
или неполного внесения авансового платежа
по какому-либо налогу с налогоплательщика
не может быть взыскан штраф,
предусмотренный статьей 122 Кодекса.
В
силу пункта 1 статьи 122 Кодекса штраф
подлежит взысканию с налогоплательщика в
случае неуплаты или неполной уплаты им сумм
налога. Поскольку в статье 122 Кодекса прямо
указывается на наступление
ответственности в случае "неуплаты или
неполной уплаты сумм налога", в
рассматриваемой ситуации ответственность
не может быть применена.
Обязанность по
уплате авансовых платежей с
предполагаемого дохода или дохода за
предыдущий период не в полной мере
согласуется с требованием исчисления на
основе налоговой базы, что, в частности,
влечет невозможность начисления пени.
Представляется, что закрепление в части
первой Кодекса нового понятия, например
"авансовые платежи в счет исполнения
обязанности по уплате налога", с указанием,
что на них распространяются положения,
предусмотренные Кодексом для уплаты
налога, будет противоречить выработанным
Конституционным Судом РФ правовым
позициям, согласно которым не допускается
ограничение прав собственности
налогоплательщика по распоряжению своим
имуществом.
Конституционный Суд РФ в
Определении от 04.07.2002 N 200-О пришел к выводу,
что уплата пеней связывается законодателем
не с налоговым или отчетным периодом, а с
днем уплаты налога, установленным
законодательным актом об этом налоге:
обязанность по уплате налога должна быть
выполнена в срок, установленный
законодательством о налогах и сборах (пункт
1 статьи 45); сроки уплаты налогов и сборов
устанавливаются применительно к каждому
налогу и сбору (пункт 1 статьи 57); эти сроки
определяются календарной датой или
истечением периода времени, исчисляемого
годами, кварталами, месяцами, неделями и
днями, а также указанием на событие, которое
должно наступить, либо на действие, которое
должно быть совершено (пункт 3 статьи 57);
подлежащая уплате сумма налога
уплачивается в установленные сроки (пункт 2
статьи 58); в случае, если налоговый период
состоит из нескольких отчетных периодов, по
итогам этих отчетных периодов вносятся
авансовые платежи (пункт 1 статьи 55).
Для
равномерного поступления налога в течение
налогового периода, обеспеченного
возможностью принудительного исполнения,
необходимо изменение порядка исчисления
авансовых платежей с целью приведения их в
соответствие с требованиями,
установленными Кодексом в отношении
исчисления налога.
Соответствующие
поправки в главы части второй Кодекса
должны предусматривать уплату авансовых
платежей исходя из фактически полученного
дохода <*>.
--------------------------------
<*>
Отметим, что действующий порядок уплаты
налога на доходы физических лиц и единого
социального налога из предполагаемого
дохода или дохода за предыдущий период
носит произвольный характер, допуская
использование таких понятий, как
"значительное увеличение (уменьшение)
дохода" (см. статьи 227, 244 Кодекса).
Иным
вариантом решения может стать закрепление
особенностей уплаты налога по аналогии с
особенностями, установленными для налогов,
уплачиваемых в рамках специальных
налоговых режимов. В частности, статья 346.29
Кодекса устанавливает для
налогоплательщиков единого налога на
вмененный доход для отдельных видов
деятельности в качестве объекта
налогообложения вмененный доход
налогоплательщика.
Таким образом,
например, для начисления пени на
несвоевременно уплаченные авансовые
платежи по налогу на доходы физических лиц,
рассчитываемые с предполагаемого дохода,
объект налогообложения должен включать так
называемый вмененный доход.
ССЫЛКИ НА
ПРАВОВЫЕ АКТЫ
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от
05.08.2000 N 117-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
19.07.2000)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 200-О
"ОБ ОТКАЗЕ В ПРИНЯТИИ К РАССМОТРЕНИЮ ЖАЛОБЫ
АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА ОТКРЫТОГО ТИПА
"ЭНЕРГОМАШ" НА НАРУШЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННЫХ
ПРАВ И СВОБОД ПОЛОЖЕНИЯМИ СТАТЬИ 5 ЗАКОНА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "О ДОРОЖНЫХ ФОНДАХ В
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ", ПУНКТА 5 ПОРЯДКА
ОБРАЗОВАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ
ТЕРРИТОРИАЛЬНОГО ДОРОЖНОГО ФОНДА
НОВГОРОДСКОЙ ОБЛАСТИ, ПУНКТА 1 СТАТЬИ 75
НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И
ПУНКТА 2 СТАТЬИ 13 ФЕДЕРАЛЬНОГО
КОНСТИТУЦИОННОГО ЗАКОНА "ОБ АРБИТРАЖНЫХ
СУДАХ В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного
Суда РФ от 13.11.2001 N 225-О
"ОБ ОТКАЗЕ В
ПРИНЯТИИ К РАССМОТРЕНИЮ ЖАЛОБ
ГОСУДАРСТВЕННЫХ УНИТАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
"АРКТИКМОРНЕФТЕГАЗРАЗВЕДКА" И "123
АВИАЦИОННЫЙ РЕМОНТНЫЙ ЗАВОД", ОТКРЫТЫХ
АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВ
"ГОРНО-МЕТАЛЛУРГИЧЕСКИЙ КОМБИНАТ
"ПЕЧЕНГАНИКЕЛЬ",
"САЛАВАТНЕФТЕОРГСИНТЕЗ" И "ТАЙМЫРЭНЕРГО" НА
НАРУШЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ И СВОБОД
ПОЛОЖЕНИЯМИ ПУНКТА 2 СТАТЬИ 8 ЗАКОНА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ
ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ
СТАТЬИ 11.1 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 1
АПРЕЛЯ 1993 ГОДА "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ГРАНИЦЕ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" В РЕДАКЦИИ ОТ 19 ИЮЛЯ
1997 ГОДА"
ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО
Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71
"ОБЗОР
ПРАКТИКИ РАЗРЕШЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ
ДЕЛ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ОТДЕЛЬНЫХ
ПОЛОЖЕНИЙ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС
Московского округа от 20.04.2001 N
КА-А40/1719-01
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума ВАС РФ от
28.02.2001 N 5
"О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ
ПРИМЕНЕНИЯ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
