Сроки проведения налоговых проверок(с.в. разгулин)
Материал подготовлен с использованием
правовых актов
по состоянию на 4 апреля
2005 года
С.В. РАЗГУЛИН
Разгулин С.В.,
государственный советник налоговой службы
РФ I ранга.
В налоговом праве преобладают
нормативные сроки, срок совершения
действий устанавливается непосредственно
НК РФ. Однако как показывает практика,
предусмотренные законом сроки определены
недостаточно четко. Кроме того, истечение
сроков имеет разные правовые
последствия.
Недостатки
законодательства и противоречивая
судебная практика являются причинами
возникновения споров между
налогоплательщиками и налоговыми органами,
в том числе по вопросам сроков проведения
налоговых проверок и последствий их
несоблюдения.
Виды и глубина налоговых
проверок
Налоговые проверки являются
одной из форм налогового контроля (статья 82
НК РФ). Функции налогового контроля, а также
ведение производства по делам о налоговых
правонарушениях относятся к компетенции
налоговых органов.
Это означает, что
налоговые проверки по всем налогам
проводятся налоговыми органами. Проверки,
проводимые иными органами, не являются
налоговыми и не учитываются при решении
вопросов о повторности проверок <*>.
--------------------------------
<*> Следует
принимать во внимание, что деятельность
налогового органа помимо законодательства
о налогах и сборах регламентирована также
иным законодательством, положениями
которого предусматривается проведение
проверок (в частности, Федеральный закон от
22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении
контрольно-кассовой техники при
осуществлении наличных денежных расчетов и
(или) расчетов с использованием платежных
карт"). Такие проверки не относятся к
налоговым проверкам и НК РФ не
регулируются.
Налоговые органы вправе
проводить камеральные и выездные налоговые
проверки. Помимо этого НК РФ
предусматривает такие виды проверок, как
"встречная", "повторная", "дополнительная".
Согласно статье 87 НК РФ налоговой
проверкой может быть охвачено только три
календарных года деятельности
налогоплательщика, предшествующих году
проведения проверки. Указанный календарный
срок связан с определенным НК РФ сроком
давности привлечения к ответственности за
совершение налоговых правонарушений,
который согласно статье 113 НК РФ также
составляет три года.
При этом статья 87
НК РФ, устанавливая глубину налоговых
проверок в три календарных года
деятельности, непосредственно
предшествовавших году проведения проверки,
не ограничивает право налоговых органов на
проведение указанных проверок за налоговые
периоды текущего года деятельности <*>.
То есть в 2005 году могут проверяться периоды
2002, 2003, 2004 и 2005 годов.
--------------------------------
<*> Пункт 27
Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N
5.
Срок проведения камеральной налоговой
проверки
Камеральная налоговая проверка
(статья 88 НК РФ) - наиболее массовый вид
проверок. Вместе с тем в сравнении с
выездной проверкой она значительно в
меньшей степени урегулирована НК РФ
<*>.
--------------------------------
<*> Так,
некоторое время было распространено мнение
о невозможности привлечения
налогоплательщика к ответственности по
итогам камеральной
проверки.
Периодичность камеральной
проверки определяется установленными
законодательством о налогах и сборах
сроками сдачи налоговых деклараций,
расчетов по авансовым платежам. Проверка
проводится уполномоченными должностными
лицами налогового органа в соответствии с
их служебными обязанностями без
какого-либо специального решения
руководителя налогового органа.
Основное содержание проверки - анализ
налоговой отчетности, установление
логической связи между показателями
хозяйственной деятельности
налогоплательщика, оценка достоверности
представленных сведений.
Срок
проведения камеральной проверки - три
месяца со дня представления
налогоплательщиком налоговой декларации и
документов, служащих основанием для
исчисления и уплаты налога, если
законодательством о налогах и сборах не
предусмотрены иные сроки.
Следует
учитывать, что в соответствии со статьей 88
НК РФ при проведении камеральной проверки
налоговый орган вправе истребовать у
налогоплательщика дополнительные
сведения, получать объяснения и документы,
подтверждающие правильность исчисления и
своевременность уплаты налогов.
Составление акта по результатам
камеральной налоговой проверки НК РФ не
предусмотрено.
Решение руководителя
налогового органа по результатам
камеральной проверки выносится при
выявлении обстоятельств,
свидетельствующих о совершении налогового
правонарушения, либо установлении фактов
неправильного исчисления налога (при
наличии обстоятельств, исключающих
привлечение лица к ответственности за
совершение налогового правонарушения).
Решение по результатам проверки должно
быть принято в пределах самого срока
проверки, то есть в течение трех месяцев.
Но установленный НК РФ срок проверки не
является пресекательным. Истечение срока
проверки не препятствует выявлению фактов
неуплаты налога и принятию мер по его
взысканию в пределах сроков
принудительного взыскания (шесть месяцев с
момента истечения срока исполнения
требования об уплате налога) <*>.
--------------------------------
<*> Пункт 9
информационного письма Президиума ВАС от
17.03.2003 N 71. Отметим, что правоприменительная
практика, касающаяся последствий нарушений
длительности проверки, лишает
налогоплательщика гарантий от чрезмерного
вмешательства в его хозяйственную
деятельность. Исправить сложившуюся
ситуацию возможно только в законодательном
порядке.
При этом срок давности взыскания
налоговой санкции в этом случае
исчисляется со дня обнаружения
соответствующего правонарушения, а также
обстоятельств его совершения и
выявления.
Срок проведения выездной
налоговой проверки
Основное содержание
выездной налоговой проверки составляет
проверка правильности исчисления и
своевременности уплаты (удержания и
перечисления) одного или нескольких
налогов по месту нахождения
налогоплательщика на основе изучения как
документальных источников информации, так
и фактического состояния объектов
налогообложения.
Выездная налоговая
проверка (статья 89 НК РФ) проводится на
основании решения руководителя (его
заместителя) налогового органа. Указанное
решение, в частности, должно содержать:
-
наименование налогоплательщика, в
отношении которого назначается проверка. В
случае назначения выездной налоговой
проверки филиала или представительства
помимо наименования организации
указывается наименование филиала или
представительства, у которого назначается
проверка. Налоговый орган может проводить
как проверку организации с учетом всех ее
филиалов и обособленных подразделений, так
и проверку филиалов и представительств
организации независимо от проведения
проверки самой организации <*>;
--------------------------------
<*> Понятия "филиал",
"представительство" надлежит использовать
в значении статьи 55 Гражданского кодекса
РФ.
- период финансово-хозяйственной
деятельности налогоплательщика либо его
филиала или представительства, за который
проводится проверка;
- вопросы проверки
(виды налогов, по которым проводится
проверка). По общему правилу действует
запрет на проведение проверок по одним и
тем же налогам за уже проверенный налоговый
период;
- Ф.И.О., должности и классные
чины (специальные звания) лиц, входящих в
состав проверяющей группы, в том числе
сотрудников правоохранительных и
контролирующих органов в случае
привлечения этих лиц к налоговым проверкам
в установленном порядке (Приказ МНС России
от 08.10.1999 N АП-3-16/318 (в ред. от 07.02.2000 N АП-3-16/34)
"Об утверждении порядка назначения
выездных налоговых проверок"
(зарегистрирован в Минюсте России от 15.11.1999 N
1978)).
Доступ должностных лиц налоговых
органов, непосредственно проводящих
налоговую проверку, осуществляется при
предъявлении этими лицами служебных
удостоверений и решения руководителя (его
заместителя) налогового органа о
проведении выездной налоговой проверки.
Продолжительность проверки - не более двух
месяцев. В исключительных случаях срок
проверки может увеличиваться до трех
месяцев. Перечень таких случаев НК РФ не
установлен, что может рассматриваться как
ограничение прав налогоплательщика.
Срок проверки продлевается решением
вышестоящего налогового органа, которое
может быть принято, например, в случаях
проведения проверок крупнейших и основных
налогоплательщиков, встречных проверок и
т.п. (см. письмо МНС России от 29.04.2004 N
06-4-03/640).
Проверка проводится вне места
нахождения налогового органа.
Срок
проведения проверки включает в себя время
фактического нахождения проверяющих на
территории проверяемого
налогоплательщика, плательщика сбора или
налогового агента.
При этом в указанный
срок не засчитываются периоды между
вручением налогоплательщику требования о
представлении документов в соответствии со
статьей 93 НК РФ и представлением им
запрашиваемых документов.
Требование о
предоставлении указанных документов
должно содержать наименование и вид
необходимых для проверки документов.
Указанное требование подписывается
должностным лицом налогового органа,
проводящего проверку, и вручается
налогоплательщику под расписку с указанием
даты вручения данного требования. Форма
требования приведена в приложении N 2 к
утвержденной Приказом МНС России от 10.04.2000 N
АП-3-16/138 Инструкции МНС России N 60 "О порядке
составления акта выездной налоговой
проверки и производства по делу о
нарушениях законодательства о налогах и
сборах" (зарегистрировано в Минюсте России
07.06.2000 N 2259).
В соответствии со статьей 93
НК РФ у налогоплательщика имеется пять дней
для представления требуемых документов.
По мнению автора, выход из
неопределенности положений НК РФ о порядке
исчисления срока проверки был найден в
достаточно корректной процедуре
"приостановления проверки", введенной
подзаконным актом МНС России. По решению
руководителя (заместителя руководителя)
налогового органа выездная налоговая
проверка может быть приостановлена. В акте
налоговой проверки приводится дата и номер
названного решения, а также период, на
который данная проверка была
приостановлена.
В НК РФ возможность
приостановления проверки прямо не
предусмотрена. Но имелись судебные решения,
подтверждающие правомерность
приостановления проверки в силу имеющихся
в конкретных случаях объективных причин
невозможности проведения проверки (наличие
форс-мажорных обстоятельств (затопление,
пожар на территории, где проводится
проверка)).
Существовали следующие
варианты трактовки течения срока
проведения проверки:
1) беспрерывный -
последовательно, с начала и до последнего
дня двухмесячного срока включительно.
Данное мнение основывалось на порядке
исчисления сроков, установленных
законодательством о налогах и сборах,
содержащемся в статье 6.1 НК РФ;
2) с
учетом срока приостановления проверки на
основании решения налогового органа;
3)
арифметический, на основе ежедневного
учета времени нахождения проверяющих на
территории проверяемого. При таком подходе
проверка может тянуться неограниченное
количество времени в пределах
установленной "глубины" налоговых проверок
в три года.
Конституционный Суд в
Постановлении от 16.07.2004 N 14-П указал, что в
срок проверки включаются только те периоды,
которые напрямую связаны с нахождением
проверяющих на территории
налогоплательщика <*>.
--------------------------------
<*> Постановление
от 16.07.2004 N 14-П по делу о проверке
конституционности отдельных положений
части второй статьи 89 Налогового кодекса
Российской Федерации в связи с жалобами
граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева.
В срок
проверки засчитывается время проведения
инвентаризации, осмотра (обследования)
территорий и помещений, используемых для
извлечения дохода либо связанных с
содержанием объектов налогообложения,
выемки документов и предметов, а также
изучения проверяющими документов
налогоплательщика непосредственно на его
территории. Не засчитывается в срок
выездной проверки: срок встречной проверки,
экспертизы, время оформления результатов
проверки и прочие действия, при которых
проверяющие не находятся на территории
налогоплательщика.
Внешний признак
выездной проверки - нахождение проверяющих
на территории проверяемого
налогоплательщика - является неясным, так
как не установлено, как и кем исчисляется
этот срок.
Налогоплательщику следует
вести журнал учета посещений, в котором
делать отметки о присутствии проверяющих.
Сумма этих периодов будет являться сроком
проведения выездной налоговой проверки.
Соответствующий документ
налогоплательщика, а также внутренние
документы налогового органа, фиксирующие
направление сотрудников на проведение
проверки, будут рассматриваться как
доказательства при определении срока
проверки.
С учетом решения
Конституционного Суда документ о
приостановлении проверки фактически
утратил свое значение и вряд ли будет в
дальнейшем применяться на практике.
По
окончании выездной налоговой проверки
проверяющий составляет справку о
проведенной проверке, в которой
фиксируются предмет проверки и сроки ее
проведения. Форма справки приведена в
приложении N 3 к Инструкции МНС России от
10.04.2000 N 60.
При этом датой начала проверки
является дата предъявления руководителю
проверяемой организации решения
(постановления) руководителя налогового
органа о проведении выездной налоговой
проверки. Датой окончания проверки
является дата составления проверяющими
справки о проведенной проверке.
Даты
начала и окончания проверки должны
содержаться также во вводной части акта
выездной налоговой проверки.
Встречная
проверка
Встречная проверка заключается
в истребовании налоговыми органами
документов, связанных с деятельностью
налогоплательщика, у лиц, владеющих
соответствующей информацией о проверяемом
налогоплательщике.
При этом лицо,
обладающее информацией о
налогоплательщике, и сам налогоплательщик
могут состоять на учете в разных налоговых
органах. Исходя из этого встречные проверки
могут проводиться как налоговым органом,
непосредственно осуществляющим проверку,
так и по мотивированному запросу о
проведении встречной проверки тем
налоговым органом, в котором поставлено на
учет лицо, связанное с деятельностью
проверяемого налогоплательщика.
Лицо,
которому адресовано требование о
предоставлении документов, обязано
направить или выдать их налоговому органу в
пятидневный срок <*>.
--------------------------------
<*> В НК РФ не
содержится специального правила о способе
доставки запроса об истребовании
документов, поэтому применяются правила
главы 12 АПК РФ, в соответствии с которыми
корреспонденция направляется по
известному адресу и считается
доставленной, хотя адресат по этому адресу
более не находится.
Встречная проверка
может проводиться только в случае
