О некоторых аспектах практики конституционного суда российской федерации по вопросам налогообложения(с.в. разгулин)
страхованию, осуществляемому страховыми
организациями" утратил силу в связи с
изданием Приказа Минфина РФ от 06.08.2001 N 62н "Об
отмене "Положения о порядке отчислений в
фонд пожарной безопасности от сумм
страховых премий (страховых взносов) по
противопожарному страхованию,
осуществляемому страховщиками",
утвержденного Приказом от 16 августа 2000 г. N
79н". <*> В отношении отчислений страховых
организаций в фонды пожарной безопасности
вынесено решение Верховного Суда РФ от
13.03.2001 N ГКПИ 00-1472 и Определение Верховного
Суда РФ от 17.05.2001 N КАС 01-150 о признании
недействительным (незаконным) Положения о
порядке отчислений в фонд пожарной
безопасности от сумм страховых премий
(страховых взносов) по противопожарному
страхованию, осуществляемому
страховщиками.
------------------------------------------------------------------
Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах
налоговой системы в Российской Федерации"
утратил силу в связи с принятием
Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О
внесении изменений в части первую и вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и
признании утратившими силу некоторых
законодательных актов (положений
законодательных актов) Российской
Федерации о налогах и сборах".
Постановление Пленума Верховного Суда РФ N
41 и Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11.06.1999
"О некоторых вопросах, связанных с
введением в действие части первой
Налогового кодекса Российской Федерации"
разъясняет, что судам при рассмотрении дел,
возникших из налоговых правоотношений,
необходимо исходить из того, что на
территории Российской Федерации могут
взиматься только те налоги и сборы, которые
установлены статьями 19 - 21 Закона РФ "Об
основах налоговой системы в Российской
Федерации".
Вышеназванными статьями не
был установлен такой налог, как налог
(обязательные отчисления) на выполнение
возложенных на пожарную охрану задач.
Возложение обязанности уплаты отчислений,
обладающих всеми признаками налога,
установленными статьей 8 Кодекса,
нормативным правовым актом, не относящимся
к законодательству Российской Федерации о
налогах и сборах, противоречит пункту 5
статьи 3 Кодекса, согласно которому ни на
кого не может быть возложена обязанность
уплачивать налоги и сборы, а также иные
взносы и платежи, обладающие
установленными Кодексом признаками
налогов или сборов, не предусмотренные
Кодексом либо установленные в ином порядке,
чем это определено Кодексом.
В
Определении Конституционного Суда РФ от
13.11.2001 N 239-О "Об отказе в принятии к
рассмотрению запроса Архангельского
областного Собрания депутатов о проверке
конституционности части седьмой статьи 10
Федерального закона "О пожарной
безопасности" указано, что не отмененная в
законодательном порядке норма,
противоречащая положениям закона,
принятого позднее, применению не подлежит
как фактически утратившая силу.
Но при
этом не соответствующие Конституции РФ
положения Федерального закона "О пожарной
безопасности", устанавливающие
обязательные отчисления, признаны не
подлежащими применению и утрачивающими
силу с 1 января 2003 года (Определение
Конституционного Суда РФ от 09.04.2002 N 82-О).
Представляется, что установленный
Конституционным Судом РФ срок являлся по
меньшей мере чрезмерным, так как
предусмотренные Федеральным законом "О
пожарной безопасности" отчисления не
соответствуют законодательству о налогах и
сборах, действующему с 1 января 1999 года.
Кроме того, в отличие от платежей, имеющих
налоговый характер, но установленных с
нарушением Конституции РФ, Конституционным
Судом в отношении обязательных отчислений
не сделаны выводы о возможности их
последующего зачета. То обстоятельство, что
незаконные отчисления учитывались при
финансировании органов пожарной
безопасности на протяжении 1999 - 2002 годов,
является наглядным примером правового
нигилизма, который, к сожалению, в данном
случае поддержан Конституционным Судом.
Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N
632 был утвержден Порядок определения платы
и ее предельных размеров за загрязнение
окружающей природной среды, размещение
отходов, другие виды вредного воздействия,
введенный в действие с 1 января 1993 года.
В решении Верховного Суда РФ от 28.03.2002 N ГКПИ
2002-178 было установлено, что по своей
правовой природе плата за загрязнение
окружающей природной среды обладает всеми
признаками налога: обязательность,
индивидуальная безвозмездность,
принудительность изъятия; суммы платы
направляются на финансирование
государства (выполнение государством своих
функций).
Исходя из изложенного,
Постановление Правительства РФ от 28.08.1992 N 632
"Об утверждении Порядка определения платы и
ее предельных размеров за загрязнение
окружающей природной среды, размещение
отходов, другие виды вредного воздействия"
как не соответствующее Кодексу (статья 6) и
возлагающее обязанность по уплате налога,
не установленного федеральным законом,
было признано незаконными
(недействительным).
Впоследствии
Кассационная коллегия Верховного Суда РФ в
Определении от 04.06.2002 N КАС 02-232 подтвердила
выводы, изложенные в решении Верховного
Суда РФ.
Конституционным Судом РФ по
вопросу правовой природы платы за
загрязнение было вынесено иное решение
(Определение от 10.12.2002 N 284-О (вступило в силу
со дня официального опубликования в
"Российской газете" N 241 от 25.12.2002)).
Конституционный Суд РФ пришел к
определению компенсационной природы платы,
которая устанавливается на основе принципа
эквивалентности, обеспечивающего
возмещение причиненного окружающей среде
ущерба и затрат на ее охрану и
восстановление.
Суд делает вывод о
невключении платежей за негативное
воздействие на окружающую среду в систему
налогов как не обладающих признаками
налогового обязательства. В частности,
поскольку платежи предоставляют право
осуществлять деятельность, оказывающую
негативное воздействие на окружающую
среду. Значит, установление одного из
элементов обложения - размера и порядка
уплаты - правомерно делегировано
Правительству РФ.
Итак, плата за
загрязнение окружающей природной среды
является платежом неналогового характера,
но с другой стороны - это фискальный сбор.
Значит, речь все-таки идет о плате за услугу
по проведению природоохранных мероприятий,
направленных на устранение последствий,
допущенных негативным воздействием на
окружающую природную среду. Это дает
природопользователям право выносить на
рассмотрение уполномоченных органов, в том
числе и судебных органов, требования об
установлении соразмерности платы в случае,
если ее размер превышает затраты на
устранение произведенного негативного
воздействия на окружающую среду.
То, что
уплата платежа дает право на осуществление
хозяйственной деятельности, не является
существенным аргументом для признания
неналогового характера платы.
Приостановление деятельности, наносящее
ущерб окружающей среде, исходя из статей 9, 42
Конституции РФ, возможно не из-за неуплаты
платежа, а по причине нанесения вреда
окружающей среде. Кроме того, внесение
платы за загрязнение окружающей природной
среды не освобождает природопользователей
от выполнения мероприятий по охране
окружающей среды и рациональному
использованию природных ресурсов, а также
от возмещения в полном объеме вреда,
причиненного окружающей природной среде,
здоровью и имуществу граждан загрязнением
окружающей природной среды.
Учитывая,
что размер нанесенного ущерба в каждом
случае индивидуален, требуется комплексная
оценка последствий нанесенного окружающей
среде негативного воздействия, что
подразумевает проведение экспертизы,
составление расчета ущерба и затрат на его
устранение в каждом конкретном случае у
каждого конкретного
природопользователя.
Можно
предположить, что такая задача не является
выполнимой и применительно к платности
природопользования можно говорить только о
приблизительном значении сумм, что
невозможно в рамках индивидуальной
возмездности. Следовательно, речь может
идти только о налоговых отношениях,
возникающих в связи с взиманием платы за
негативное воздействие на окружающую
среду.
Независимо от того, каким
является налог - федеральным, региональным
или местным, федеральный законодатель
обязан при его установлении определить
максимальную налоговую ставку <*>.
--------------------------------
Закон РФ от 18.10.1991 N
1759-1 "О дорожных фондах в Российской
Федерации" утратил силу в связи с принятием
Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О
внесении изменений в законодательные акты
Российской Федерации и признании
утратившими силу некоторых
законодательных актов Российской
Федерации в связи с принятием Федеральных
законов "О внесении изменений и дополнений
в Федеральный закон "Об общих принципах
организации законодательных
(представительных) и исполнительных
органов государственной власти субъектов
Российской Федерации" и "Об общих принципах
организации местного самоуправления в
Российской Федерации". <*> Определение
Конституционного Суда РФ от 10.04.2002 N 104-О "По
жалобе гражданина Борисова Александра
Борисовича на нарушение его
конституционных прав положениями статей 2, 3
и 6 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской
Федерации" и статьи 1 Закона Псковской
области "О ставках налога с владельцев
транспортных средств на 2001
год".
Расширение налоговых обязательств
на региональном уровне является нарушением
общих принципов налогообложения и сборов.
Смысл гарантии состоит в том, что правовое
регулирование законодательным органом
субъекта Российской Федерации не должно
увеличивать налоговое бремя и ухудшать
положение налогоплательщиков по сравнению
с условиями, определенными федеральным
законом.
Положения пункта 5 статьи 6
Закона РФ "О дорожных фондах в Российской
Федерации" о возможности установления
законами субъектов Российской Федерации
ставок налога с владельцев транспортных
средств, превышающих установленные Законом
РФ "О дорожных фондах в Российской
Федерации", как аналогичные положениям,
признанным неконституционными в
сохраняющих свою силу Постановлениях
Конституционного Суда РФ от 08.10.1997, от 11.11.1997
и от 30.01.2001, утрачивают силу и не подлежат
применению.
Федеральный закон от
31.07.1998 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес"
утратил силу в связи с принятием
Федерального закона от 27.12.2002 N 182-ФЗ "О
внесении изменений и дополнений в часть
вторую Налогового кодекса Российской
Федерации и некоторые другие акты
законодательства Российской Федерации о
налогах и сборах". Федеральным законом от
31.07.1998 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес"
устанавливались только минимальные
размеры ставок налога в год, а конкретный
размер ставок для всех игорных заведений,
находящихся на территории субъектов
Российской Федерации, превышающих
минимальный предел, определялся
законодательными (представительными)
органами субъектов Российской
Федерации.
Определением
Конституционного Суда от 09.04.2002 N 69-О
положения Федерального закона "О налоге на
игорный бизнес" о возможности установления
законодательными (представительными)
органами субъектов Российской Федерации
конкретных ставок налога, превышающих
установленные Федеральным законом
минимальные пределы без ограничения
Федеральным законом предельных размеров
таких ставок, признаны аналогичными
положениям, которые ранее были признаны
неконституционными. Вместе с тем
Определение от 09.04.2002 N 69-О подлежало
исполнению не позднее 1 января 2003 года.
Таким образом, до указанного момента
подлежали применению неконституционные
нормы, признанные таковыми ранее
вынесенными решениями Конституционного
Суда.
Указанные решения формируют
практику признания утратившим силу не
соответствующего Конституции РФ
нормативного правового акта по истечении
определенного периода времени.
Конституционный Суд РФ объясняет
устанавливаемые им особенности порядка и
срока исполнения решений необходимостью
обеспечения баланса конституционно
значимых интересов и недопустимости
нарушения прав и свобод других лиц при
осуществлении прав и свобод человека и
гражданина. Такой баланс обеспечивается в
том числе отсрочкой исполнения решения.
В случае признания противоречащим
Конституции РФ акта законодательства
соответствующее решение распространяется
на будущие периоды, то есть применяется к
незавершенным правоотношениям. Другие
варианты срока вступления решения,
влекущие применение положений об обратной
силе, приведут к требованиям о возврате из
бюджета значительных сумм, что будет
означать невозможность исполнения
соответствующего решения без нарушения
иных прав и свобод.
Вместе с тем
указанный способ исполнения решений
Конституционного Суда может быть применим
только в отношении положений законов, не
являющихся аналогичными по своему
содержанию положениям иных законов, ранее
рассмотренных самим Конституционным
Судом.
В ином случае ставятся под
сомнение статьи 6, 87 Федерального
конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О
Конституционном Суде Российской
Федерации", согласно которым решения
Конституционного Суда обязательны на всей
территории Российской Федерации для всех
лиц; признание нормативного акта либо
отдельных его положений не
соответствующими Конституции РФ является
основанием отмены в установленном порядке
положений других нормативных актов,
воспроизводящих его или содержащих такие
же положения, какие были предметом
обращения; такие положения не могут
применяться судами, другими органами и
должностными лицами.
В соответствии со
статьями 3, 86, 97, 99, 102 и 104 Федерального
конституционного закона "О Конституционном
Суде Российской Федерации" Конституционный
Суд устанавливает соответствие закона,
примененного или подлежащего применению в
конкретном деле, только положениям
Конституции РФ, а не другим законам и иным
нормативным актам. Разрешение коллизии
норм относится к полномочиям судов общей
юрисдикции и арбитражных судов
(Определение Конституционного Суда РФ от
15.12.2000).
Следовательно, ущемление прав
налогоплательщика может являться
следствием не конституционной дефектности
оспариваемой им нормы, а ненадлежащего ее
применения.
Линия на компромисс,
занятая Конституционным Судом, не только
ставит на первое место целесообразность в
ущерб закону, но и создает видимую форму
законности произвольному принятию решений,
противоречащих Конституции, но
предусматривающих поступление денежных
средств в бюджет.
При таких
обстоятельствах налогоплательщик вправе
принимать во внимание, что все неясности и
противоречия актов законодательства о
налогах и сборах толкуются в его пользу
(презумпция добросовестности
налогоплательщика закреплена пунктом 7
статьи 3 Кодекса).
Практика убедительно
свидетельствует об эффекте прямого
действия Конституции РФ (статья 15).
Представляется, что с учетом последних
решений налогоплательщикам можно
рекомендовать воздержаться от обращений в
Конституционный Суд с заявлениями о
проверке законодательства в части
налогообложения, при наличии сохраняющих
свою силу решений Конституционного
