Офшорные реалии налогового планирования
С. БУДЫЛИН
Сергей Будылин, консультант
компании "ROCHE & DUFFAY".
Законно ли
использовать офшорные компании? Ответ на
этот вопрос зависит от ситуации, так как
офшорная компания может быть как
легитимным средством налогового
планирования, так и средством незаконного
ухода от налогов или легализации капиталов.
Однако ситуация в офшорном мире
значительно изменилась, так как развитые
страны предпринимают значительные усилия
для исключения возможности использования
офшоров в незаконных операциях. Рассмотрим
изменения в правовом статусе офшорных зон в
части налогового и корпоративного
законодательства. Сравним "буквы" законов с
реальным положением дел.
ОЭСР
Помимо
прочих своих интересов, Организация
экономического сотрудничества и развития
ведет (с 2002 г.) список офшорных зон,
применяющих "некорректную налоговую
конкуренцию". К особо злостным нарушителям
планируется применение международных
санкций. Большинство офшорных зон мира под
международным давлением согласилось на
условия ОЭСР по обмену налоговой
информацией. Обмен информацией должен быть
обеспечен до конца 2005 г. "Черный список" ОЭСР
в настоящее время включает лишь следующие
юрисдикции: Андорра, Либерия, Лихтенштейн,
Монако, Маршалловы острова.
Таким
образом, теоретически начиная с 2006 г. у
стран - участниц ОЭСР будет возможность
получить любую информацию, имеющую
отношения к налогообложению резидентов
стран ОЭСР.
ФАТФ
ФАТФ (Financial Action Task Force) -
международный межправительственный орган
по борьбе с отмыванием криминальных
капиталов и финансированием терроризма. В
ФАТФ участвует 31 государство (включая
Россию) и две международные организации.
Помимо прочего, ФАТФ ведет "черный список"
стран и территорий, не уделяющих должного
внимания борьбе с отмыванием. Изначально (в
2000 г.) список состоял в основном из офшорных
зон, но теперь их там уже не осталось.
В
настоящее время в "черный список" входят
лишь Мьянма и Нигерия. В октябре 2005 г. из
списка была исключена
Науру.
ЕС
Определенное давление на
офшорные зоны оказывается и со стороны
Европейского союза. В основном это
относится к тем юрисдикциям, которые либо
входят в ЕС (Гибралтар), либо находятся в
Европе (например, Швейцария), либо
ассоциированы с участниками ЕС (например,
Британские Виргинские острова).
Наиболее интересные события в последнее
время происходили вокруг новой директивы
Совета ЕС о "налоге на сбережения". Она,
правда, не имеет никакого отношения к
офшорным компаниям, а лишь к
налогообложению физических лиц -
резидентов стран ЕС. Тем не менее она
напрямую ударила по интересам многих
офшорных и "псевдоофшорных" юрисдикций
(таких, как Швейцария и Люксембург), где
такие резиденты ЕС держат свои личные
счета.
Директива относится к
налогообложению процентного дохода от
сберегательных счетов. Для самих стран -
членов ЕС она предусматривает введение
обмена налоговой информацией о вкладах
резидентов ЕС в банках других стран ЕС (банк
сообщает о счете в налоговый орган
резидента) либо, альтернативно, введение
налога у источника на проценты по этим
сбережениям (такое исключение было сделано
для Бельгии, Люксембурга, Австрии по их
настоятельнейшей просьбе). Директиву также
вынуждены были "добровольно" принять
Швейцария и другие основные финансовые
центры, не входящие в ЕС (на основе
международных соглашений, как правило
предусматривающих введение налога у
источника, а не обмен информацией). Ряд
наблюдателей считает директиву очередным
шагом в направлении фактического отказа от
понятия банковской тайны. Несмотря на
жаркие споры вокруг Директивы и
неоднократные отсрочки введения ее в
действие, она вступила в силу с 1 июля 2005
г.
Что касается офшорных зон, то в самом
ЕС есть одна - Гибралтар, вошедший в ЕС
вместе со своей метрополией
(Великобританией). В феврале 2005 г.
Еврокомиссия достигла соглашения с
Великобританией о постепенной ликвидации
освобожденного от налога (офшорного)
корпоративного режима на Гибралтаре. В
соответствии с этим соглашением
освобожденные компании больше не будут
регистрироваться после 30 июня 2006 г., а после
2010 г. прекратят существование. Отметим
также, что в марте 2004 г. Европейская
комиссия отвергла разработанный
Гибралтаром план налоговой реформы.
Согласно плану все офшорные режимы
отменялись, но при этом отменялся и сам
корпоративный налог на доход. Взамен
вводились налоги на зарплату и на
занимаемое компанией помещение. ЕС счел
такую систему налогообложения
"избирательной государственной помощью" со
стороны Великобритании, что запрещено
правилами ЕС. Гибралтар и Великобритания
оспаривают это решение Еврокомиссии в
Европейском суде, но благоприятный исход
дела довольно сомнителен.
Ответ офшорных
зон
Как мы видели, офшорные зоны
полностью приняли требования развитых
стран в отношении обеспечения прозрачности
корпоративной (ОЭСР) и банковской (ФАТФ)
систем.
Однако одно свое право им
удалось отстоять: право НЕ взимать налоги с
юридических лиц. Изначально как у ОЭСР, так
и у ряда отдельных развитых стран были
довольно серьезные идеи по той или иной
форме "гармонизации" мировой налоговой
системы, чтобы исключить "налоговый
демпинг" со стороны офшорных зон. Офшорным
зонам, однако, удалось защитить свои права
на нулевую ставку налога, согласившись на
раскрытие налоговой информации.
Тем не
менее наличие "изолированных" ("ring-fenced")
офшорных налоговых режимов по-прежнему
считается в мире развитых стран чем-то
предосудительным; так, в частности, это
противоречит внутренним правилам ЕС. (Под
"изолированным" режимом понимается
отдельный льготный налоговый режим,
представляемый компаниям, контролируемым
нерезидентами.) Офшорные зоны стараются
ликвидировать "изолированный" режим двумя
способами. Первый - просто закрыв офшорную
зону. Именно такое решение приняло,
например, правительство Ниуэ
(самоуправляемая территория в ассоциации с
Новой Зеландией). В 2005 г. регистрация
компаний международного бизнеса
прекращена. Существующим компаниям
предоставлен переходный период до конца 2006
г., в течение которого они должны
перерегистрироваться в другую юрисдикцию,
стать резидентными компаниями или быть
распущены.
Однако есть и второй путь:
полностью отменить налог на доходы
юридических лиц, таким образом уравняв в
правах и офшорные, и местные компании. Как
упоминалось выше, подобную реформу
продвигает Гибралтар, но пока безуспешно,
что связано с его членством в ЕС.
Есть и
другие примеры, например остров Мэн, Гернси,
Джерси. Эти три островные европейские
британские зависимые территории не входят
в ЕС - хотя для целей НДС и таможенных остров
Мэн фактически является частью ЕС как
ассоциированная с Великобританией
территория. (Отметим, что им всем тем не
менее пришлось принять условия директивы
ЕС о налоге на сбережения.)
Все три
юрисдикции вынашивают планы налоговой
реформы, суть которой сводится к отмене
корпоративного налога на доход - как для
резидентных компаний, так и для
нерезидентных. Так, остров Мэн намерен
ввести нулевое налогообложение уже с 2006 г.
Пока же на острове введена нулевая ставка
налога на ряд видов деятельности, включая
управление фондами, страхование,
судоходство, а также исследование космоса.
Джерси собирается установить нулевую
ставку налога в 2008 г. (для финансовых услуг
ставка будет 10%).
Подобная же реформа
была осуществлена и на Британских
Виргинских островах, вкупе с серьезной
реформой корпоративного законодательства.
В 2005 г. был принят новый закон о
коммерческих компаниях, по которому будут
регистрироваться как местные, так и
нерезидентные компании. При этом для обоих
видов компаний вводится освобождение от
налога на доходы. Закон действует с 1 января
2005 г., но до 31 декабря 2005 г. возможна также
регистрация по старому корпоративному
законодательству. Таким образом, в течение
переходного периода на острове будут
существовать компании сразу трех типов
(старые нерезидентные, старые резидентные и
новые). С 1 января 2007 г. все компании будут
автоматически перерегистрированы по
новому закону. Британские Виргинские
острова - "классическая" и, вероятно,
наиболее популярная в мире офшорная зона,
ввиду полного отсутствия налогообложения
дохода, стабильной политической ситуации,
гибкого корпоративного законодательства, а
также неразорительных ежегодных пошлин на
продление регистрации компании.
Наконец, следует упомянуть и о
"кипрско-мальтийском" варианте решения
проблемы. Формально Кипр и Мальта более не
являются офшорными зонами: перед
вступлением в ЕС была предпринята реформа
законодательства, исключающая налоговые
льготы для "нерезидентных" компаний. Вместе
с тем и мальтийские, и в особенности
кипрские компании остаются популярным
средством налогового
планирования.
Россия
В настоящее время
в России нет законов, специально
направленных против использования
офшорных компаний в международной
коммерции. Существовавшие ранее
ограничения со стороны валютного контроля
в настоящее время полностью сняты (это
касается "обычных" юридических лиц, но не
банков, для которых существуют ограничения
по операциям с резидентами офшорных зон).
Да, есть ст. 40 НК РФ, препятствующая
манипулированию контрактными ценами, есть
"антитрансфертные" положения таможенного
законодательства, есть положения
международных налоговых соглашений,
направленные на противодействие избежанию
налогообложения, но все это - общие
положения, не нацеленные именно против
офшорных компаний. В России также
отсутствует то, что на Западе называется
"законодательством о контролируемых
иностранных компаниях".
Такое
законодательство ограничивает возможность
ухода от налогов резидентов данного
государства при помощи низконалоговых
иностранных компаний. Суть его состоит в
том, что если такая иностранная компания
контролируется резидентами данного
государства, то ее доходы принудительно
включаются в налогооблагаемый доход этих
резидентов.
Поскольку этого в России
нет, широко распространена практика
аккумулирования личных сбережений на
счетах офшорных компаний, что не
противоречит действующему
законодательству. Приобретение же акций
иностранных компаний, пусть даже офшорных,
допускается действующим валютным
законодательством (причем на сумму до 150
тыс. дол. в год - без ограничений, то есть без
спецсчетов и резервирования).
Несмотря
на эту оптимистическую картину, следует
также учитывать текущую политическую
ситуацию и соответствующее изменение
судебной практики. Как известно, "ЮКОС" был
наказан за схему трансфертного
ценообразования, целиком лежащую в
пределах разрешенного статьей 40 НК РФ и
другими действовавшими в то время
нормативными актами.
Решающим
аргументом стал тезис о
"недобросовестности налогоплательщика",
понятие с юридической точки зрения весьма
расплывчатое. Показательна и история с
печально известным Определением N 169-О
Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г., в
котором КС, по существу, пошел на поводу у
налоговых органов, санкционировав
применение явно противозаконных методов
исчисления НДС. Затем суду пришлось
краснеть и объяснять, что речь шла не о всех
налогоплательщиках, а лишь о некоторых
исключительных случаях (по сути, та же
доктрина "недобросовестного
налогоплательщика").
Постепенно суды
отказываются от использования столь
топорных методов работы, переходя на
использование доктрины "хозяйственной
цели", близкой по смыслу к доктрине
"недобросовестного налогоплательщика", но
более юридически внятной. Речь идет о том,
что операции, не имеющие иной хозяйственной
цели, кроме как снижение налога, для целей
исчисления налога могут быть признаны не
имевшими места. Эта доктрина
распространена в западных странах
(например, США или Германия), на что и
ссылаются ее идеологи в России.
Однако
следует отметить, что в этих странах данная
доктрина нормативно закреплена, чего
нельзя сказать о России. В связи с этим
законность ее применения в РФ остается
крайне спорной.
Подводя итог, можно
сказать, что офшорные компании широко
используются в российском бизнесе для
целей налогового планирования, для
структурирования владения и т.п., однако
существует значительная неопределенность
в законодательной и судебной оценке такого
использования.
ЭЖ-Юрист, 2005, N 44
