К вопросу об определении сроков при привлечении к налоговой ответственности
после соответствующей проверки состояния
расчетов с бюджетами по всем налогам
(сборам) и иным обязательным платежам (пени,
проценты, а также налоговые санкции, по
которым имеются судебные акты, вступившие в
законную силу, о взыскании указанных
санкций). При наличии задолженности по
налоговым платежам предварительно
производится зачет переплаты в погашение
указанной задолженности. Возврату подлежит
остаток незачтенной суммы переплаты.
При нарушении сроков возврата
налогоплательщику (плательщику сборов),
налоговому агенту излишне уплаченных
(взысканных) сумм налога (сбора) или иных
обязательных платежей в соответствии со ст.
78, 79 НК РФ производится уплата
налогоплательщику (плательщику сборов),
налоговому агенту процентов. Процентная
ставка принимается равной ставке
рефинансирования Банка России,
действовавшей на дни нарушения срока
возврата и соответственно дни излишнего
взыскания налога. При нарушении сроков
возврата налогоплательщику сумм НДС в
соответствии со ст. 176 НК РФ на остаток не
возмещенной в порядке зачета суммы налога,
подлежащей возврату на расчетный счет
налогоплательщика, начисляются проценты,
исходя из одной трехсот шестидесятой
ставки рефинансирования Банка России за
каждый день просрочки. При нарушении сроков
возврата налогоплательщику (плательщику
сборов), налоговому агенту излишне
уплаченных сумм налога (сбора) или иного
обязательного платежа в порядке,
определенном ст. 78 НК РФ, проценты
начисляются по истечении одного месяца с
даты подачи заявления налогоплательщиком
(плательщиком сборов), налоговым агентом о
возврате излишне уплаченных сумм налога
(сбора) или иного обязательного
платежа.
Срок давности привлечения к
налоговой ответственности
Налоговым
кодексом Российской Федерации (далее - НК
РФ) впервые в новейшей истории России
введено понятие давности привлечения к
ответственности за совершение налогового
правонарушения, то есть ограничения
возможности государства по привлечению
лица к ответственности некоторым сроком.
Срок давности, установленный налоговым
законодательством, привлечения к
ответственности за совершение налогового
правонарушения составляет три года.
По
общему правилу этот срок начинает течь со
дня совершения лицом налогового
правонарушения либо со следующего дня
после окончания налогового периода, в
течение которого было совершено это
правонарушение. Исключение составляют
правонарушения, предусмотренные ст. 120
("Грубое нарушение правил учета доходов и
расходов и объектов налогообложения") и 122
("Неуплата или неполная уплата сумм налога")
НК РФ, в отношении которых он исчисляется со
дня, следующего за последним днем
налогового периода, в котором было
совершено правонарушение. Особенности
исчисления срока давности привлечения к
ответственности за совершение указанных
правонарушений обусловлены особенностями,
присущими этим правонарушениям.
Установление налоговым законодательством
срока давности преследует цель исключить
применение наказаний за деяния, утратившие
актуальность за давностью лет.
Для
применения института давности необходимо
установить не только срок давности, но
также и определить:
- с какого момента
начинается отсчет срока давности;
-
какие обстоятельства прекращают течение
срока давности;
- какие периоды не
учитываются при исчислении срока
давности.
Кодекс Российской Федерации
об административных правонарушениях (далее
- КоАП) определил давностные сроки, исходя
из следующих позиций.
Во-первых,
давностные сроки, установленные
законодателем, зависят от вида и характера
административного правонарушения.
Во-вторых, впервые в КоАП сроки привлечения
к административной ответственности
поставлены в зависимость и от вида
административного наказания (хотя такая
тенденция в целом известна российскому
законодательству, например ТК РФ).
В-третьих, по определенной категории дел
существенно изменились сроки назначения
административных наказаний, налагаемых как
на физических, так и на юридических лиц.
КоАП при установлении и исчислении
давностных сроков исходит из
дифференцированной позиции. Например, при
длящемся административном правонарушении
исчисление срока для назначения наказания
и привлечения к административной
ответственности определяется не моментом
совершения административного
правонарушения, а моментом его обнаружения,
что обусловлено тем, что длящимся
административным правонарушениям присущ
непрерывный характер их совершения во
времени.
В случае отказа в возбуждении
уголовного дела либо его прекращения, но
при наличии в действиях лица признаков
административного правонарушения,
административное наказание может быть
наложено не позднее двух месяцев со дня
принятия решения об отказе в возбуждении
уголовного дела или о его прекращении.
Пунктом 36 Постановления Пленума Высшего
Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О
некоторых вопросах применения части первой
Налогового кодекса Российской Федерации"
определено, что в контексте ст. 113 НК РФ
моментом привлечения лица к налоговой
ответственности является дата вынесения
руководителем налогового органа (его
заместителем) в установленном НК РФ порядке
и сроки решения о привлечении лица к
налоговой ответственности <*>.
--------------------------------
<*> См.: Вестник
Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации. 2001. N 7.
В НК РФ, по сути, принято
одно решение: начало течения срока давности
зависит от момента совершения
правонарушения. В том случае, когда этот
момент можно конкретно определить, начало
течения срока - это дата нарушения. Если же
дату нарушения можно лишь соотнести с тем
или иным налоговым периодом, то срок
давности исчисляется со дня, следующего
после окончания соответствующего
налогового периода.
Материальные
составы налоговых правонарушений
предусматривают наличие недоимки в
качестве обязательного признака
правонарушения. Недоимка может быть
выявлена только по окончании налогового
периода. Поэтому до истечения такого
периода нельзя сделать вывод о
правонарушении. Именно поэтому, по нашему
мнению, законодатель указал, что исчисление
срока давности со следующего дня после
окончания налогового периода применяется в
отношении налоговых правонарушений,
указанных в ст. 120 и 122 НК РФ. Составы этих
правонарушений предусматривают учет
налогового периода.
НК РФ не
предусматривает никаких оснований для
прерывания течения срока давности, в том
числе и такое основание, как возбуждение
уголовного дела.
Согласно п. 3 ст. 108 НК РФ
ответственность за деяние, совершенное
физическим лицом, наступает, если это
деяние не содержит признаков состава
преступления в соответствии с уголовным
законодательством РФ.
Уголовно-процессуальное законодательство
и законодательство об административных
правонарушениях рассматривают истечение
срока давности привлечения к
ответственности как обстоятельство,
исключающее производство по делу. НК РФ
определил истечение указанного срока как
обстоятельство, исключающее привлечение
налогоплательщика к ответственности, и,
таким образом, обошел вниманием
процессуальные последствия данного
обстоятельства.
Следовательно, при
возбуждении уголовного дела по фактам
выявленных нарушений налогового
законодательства нет законных оснований
для привлечения лица к ответственности,
установленной НК РФ. Если же расследование
уголовного дела по каким-либо основаниям
будет прекращено, то на течение срока
давности для привлечения к ответственности
за налоговое правонарушение это не окажет
никакого влияния.
Это правило имеет
целью пресечь практику необоснованного
привлечения граждан к уголовной
ответственности за налоговые
правонарушения. Уголовное преследование в
налоговой сфере должно применяться лишь в
крайних случаях и при наличии убедительных
оснований.
Если же уголовное дело
возбуждается лишь как средство давления на
неплательщика, без каких-либо
процессуальных перспектив, то это может
привести к тому, что при затянутых сроках
следствия лицо вообще избежит какой-либо
ответственности из-за истечения срока
давности.
Подводя итог изложенному,
можно констатировать, что под привлечением
к ответственности за совершение налогового
правонарушения в смысле ст. 113 НК РФ следует
понимать вынесение налоговым органом
решения (постановления) о привлечении
налогоплательщика к ответственности, а
никак не вынесение судом решения о
взыскании налоговой санкции.
Срок
давности взыскания налоговых
санкций
Налоговые санкции могут быть
взысканы только в судебном порядке.
Налоговые органы вправе обратиться в суд с
иском о взыскании налоговой санкции не
позднее шести месяцев со дня обнаружения
налогового правонарушения и составления
соответствующего акта (срок давности
взыскания санкции). В случае отказа в
возбуждении или прекращения уголовного
дела, но при наличии налогового
правонарушения, срок подачи искового
заявления исчисляется со дня получения
налоговым органом постановления об отказе
в возбуждении или прекращении уголовного
дела.
В соответствии с п. 20
Постановления Пленума Верховного Суда РФ и
Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11
июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах,
связанных с введением в действие части
первой Налогового кодекса Российской
Федерации" <*> данный срок не подлежит
восстановлению, т.е. является
пресекательным. В случае его пропуска суд
отказывает в удовлетворении требований
налогового органа.
--------------------------------
<*> См.: Бюллетень Верховного Суда РФ. 1999.
Август.
Исходя из практики
правоприменения, принято считать началом
шестимесячного срока (срока давности
взыскания санкций) непосредственно момент
обнаружения налоговым органом конкретного
правонарушения. Сам факт обнаружения
налогового правонарушения должен быть
запротоколирован должностным лицом
налогового органа в порядке, установленном
ст. 99 НК РФ. В противном случае налоговый
орган не сможет доказать, что имело место
налоговое правонарушение.
Истечение
срока давности взыскания налоговых санкций
не означает, что суд не примет исковое
заявление у налоговых органов.
Установление факта истечения срока
происходит уже в рамках рассмотрения дела.
Однако срок давности применяется
независимо от наличия заявлений сторон о
его применении. В этом заключается отличие
срока давности взыскания налоговых санкций
от срока исковой давности по гражданскому
законодательству.
В соответствии со ст.
199 ГК РФ исковая давность применяется судом
только по заявлению стороны в споре,
сделанному до вынесения судом решения. Если
заявление о применении срока исковой
давности не было сделано, суд выносит
решение по существу дела, обязательное для
исполнения. НК РФ не требует такого
заявления, и суд самостоятельно должен
установить факт истечения такого срока.
Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ
привлечение организации к ответственности
за совершение налогового правонарушения не
освобождает ее должностных лиц при наличии
соответствующих оснований от
административной, уголовной или иной
ответственности, предусмотренной
законодательством Российской Федерации.
Таким образом, налогоплательщик может
быть привлечен к налоговой ответственности
при соблюдении налоговым органом следующих
сроков:
- срока давности привлечения к
ответственности за совершение налогового
правонарушения - не позднее трех лет со дня
его совершения либо со следующего дня после
окончания налогового периода, в котором
было совершено это правонарушение;
-
срока давности взыскания налоговых санкций
- не позднее шести месяцев со дня
обнаружения налогового правонарушения и
составления акта выездной налоговой
проверки;
- момента привлечения лица к
налоговой ответственности (дата вынесения
решения руководителя о привлечении лица к
налоговой ответственности) - не позднее
двух месяцев и двадцати восьми дней с
момента окончания выездной налоговой
проверки (с учетом положений ст. 89, п. 1, 5, 6 ст.
100 и п. 2 ст. 101 НК РФ).
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ
АКТЫ
"КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
(принята всенародным
голосованием 12.12.1993)
"ТРУДОВОЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 30.12.2001 N 197-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 21.12.2001)
"КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ ОБ АДМИНИСТРАТИВНЫХ
ПРАВОНАРУШЕНИЯХ" от 30.12.2001 N 195-ФЗ
(принят
ГД ФС РФ 20.12.2001)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от
05.08.2000 N 117-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
19.07.2000)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 09.07.1999 N
154-ФЗ
"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ
В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принят ГД ФС РФ
23.06.1999)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН
от 21.07.1997 N 119-ФЗ
"ОБ ИСПОЛНИТЕЛЬНОМ
ПРОИЗВОДСТВЕ"
(принят ГД ФС РФ
04.06.1997)
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
ПРИКАЗ МНС РФ от
02.04.2003 N БГ-3-29/159
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА
НАПРАВЛЕНИЯ ТРЕБОВАНИЯ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА,
ВЫНЕСЕНИЯ РЕШЕНИЯ О ВЗЫСКАНИИ НАЛОГА,
СБОРА, А ТАКЖЕ ПЕНЕЙ ЗА СЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ
СРЕДСТВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА (ПЛАТЕЛЬЩИКА
СБОРОВ) - ОРГАНИЗАЦИИ ИЛИ НАЛОГОВОГО АГЕНТА
- ОРГАНИЗАЦИИ НА СЧЕТАХ В БАНКАХ И РЕШЕНИЯ О
ПРИОСТАНОВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА (ПЛАТЕЛЬЩИКА СБОРОВ) ИЛИ
НАЛОГОВОГО АГЕНТА В БАНКЕ"
ПРИКАЗ МНС РФ
от 29.08.2002 N БГ-3-29/465
"О СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ
РАБОТЫ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ПО ПРИМЕНЕНИЮ МЕР
ПРИНУДИТЕЛЬНОГО ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВОЙ
ЗАДОЛЖЕННОСТИ"
ПРИКАЗ МНС РФ от 05.08.2002 N
БГ-3-10/411
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО
ПОРЯДКУ ВЕДЕНИЯ В НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ
КАРТОЧЕК ЛИЦЕВЫХ СЧЕТОВ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ, ПЛАТЕЛЬЩИКОВ СБОРОВ И
НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ"
ПРИКАЗ Госналогслужбы
РФ от 15.04.1994 N ВГ-3-13/23
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ
ИНСТРУКЦИИ О ПОРЯДКЕ ВЕДЕНИЯ В
ГОСУДАРСТВЕННЫХ НАЛОГОВЫХ ИНСПЕКЦИЯХ
ОПЕРАТИВНО-БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НАЛОГОВ,
СБОРОВ, ПОШЛИН И ДРУГИХ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ
ПЛАТЕЖЕЙ"
(вместе с ИНСТРУКЦИЕЙ N 26, утв.
Приказом Госналогслужбы РФ от 15.04.1994 N
ВГ-3-13/23)
ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО Президиума
ВАС РФ от 17.03.2003 N 71
"ОБЗОР ПРАКТИКИ
РАЗРЕШЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ДЕЛ,
СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ОТДЕЛЬНЫХ
ПОЛОЖЕНИЙ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5
"О НЕКОТОРЫХ
ВОПРОСАХ ПРИМЕНЕНИЯ ЧАСТИ ПЕРВОЙ
НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума
Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от
11.06.1999
"О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ, СВЯЗАННЫХ С
ВВЕДЕНИЕМ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ПЕРВОЙ
НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
Финансовое право, 2005, N 5
