К вопросу об определении сроков при привлечении к налоговой ответственности
ПРИ ПРИВЛЕЧЕНИИ К НАЛОГОВОЙ
ОТВЕТСТВЕННОСТИ
В.В. РУБАН, А.С.
ТИТОВ
Титов А.С., кандидат юридических
наук.
Теория права определяет срок
давности как установленный
законодательством срок, истечение которого
влечет юридические последствия. Для
налоговых правоотношений сроки давности
имеют очень важное значение, поскольку их
применение влечет за собой юридическую
невозможность государства восстановить
свое право на получение фискального
платежа в казну, результатом чего является
финансовый "голод" бюджета.
Порядок
исчисления сроков в налоговых
правоотношениях был установлен Законом от 9
июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в часть первую Налогового
кодекса Российской Федерации" <*>.
--------------------------------
<*> См.: Собрание
законодательства РФ. 1999. N 28. Ст. 3487.
До
принятия указанного Закона вопрос
исчисления сроков в налоговом праве
практически не был решен. А использование
аналогичных норм цивильного
законодательства не представлялось
возможным, поскольку ст. 2 ГК РФ установлено,
что "к имущественным отношениям, основанным
на административном или ином властном
подчинении одной стороны другой, в том
числе к налоговым и другим финансовым и
административным отношениям, гражданское
законодательство не применяется, если иное
не предусмотрено законодательством".
И
только изменения, внесенные указанным
Законом, разрешили проблему. В настоящее
время налоговое законодательство выделяет
следующие сроки (в части привлечения к
налоговой ответственности):
срок
давности взыскания налога за счет
имущества налогоплательщика (ст. 48 НК РФ);
сроки подачи заявления о возврате излишне
уплаченного или излишне взысканного
налога, сбора или пени (ст. 78, 79 НК РФ);
срок давности привлечения к налоговой
ответственности (ст. 113 НК РФ);
срок
давности взыскания налоговых санкций (ст. 115
НК РФ).
Срок давности взыскания налога
за счет имущества
налогоплательщика
Взыскание налога и
пени с организаций (налогоплательщика или
налогового агента), в том числе и за счет
имущества, производится в бесспорном
порядке (ст. 46 - 47 НК РФ).
В соответствии
со ст. 46 НК РФ в случае неуплаты в
установленный срок обязанность по уплате
налога исполняется принудительно путем
обращения взыскания на денежные средства
налогоплательщика или налогового агента на
счетах в банках. Взыскание налога
осуществляется по решению налогового
органа о взыскании.
Форма решения о
взыскании налога, сбора, а также пени за
счет денежных средств налогоплательщика
(плательщика сборов) - организации или
налогового агента - организации на счетах в
банках приведена в приложении N 1 к Приказу
МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
Бюллетень нормативных актов федеральных
органов исполнительной власти. 2002. N
42.
Пункт 3 ст. 46 НК РФ устанавливает срок
для принятия налоговым органом такого
решения - не позднее 60 дней после истечения
срока исполнения требования об уплате
налога. Однако Приказом от 2 апреля 2003 г. N
БГ-3-29/159 МНС России ограничивает срок
принятия решения о взыскании 30 днями
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
Еженедельный бюллетень законодательных и
ведомственных актов. 2003. N 24.
Решение о
взыскании доводится до сведения
налогоплательщика не позднее пяти дней
после его вынесения.
Собственно
взыскание налога осуществляется путем
направления в банк, в котором открыты счета
налогоплательщика, инкассового поручения
на списание и перечисление в
соответствующие бюджеты (внебюджетные
фонды) необходимых денежных средств со
счетов налогоплательщика.
Следует
отметить, что НК РФ не установлена
обязанность налогового органа направлять в
банк одновременно с инкассовым поручением
решение о взыскании. Банк не имеет
возможности контролировать соблюдение
налоговым органом сроков вынесения
решения. Такая возможность имеется только у
налогоплательщика.
Решение о взыскании,
которое принято после истечения срока,
указанного в п. 3 ст. 46 НК РФ, считается
недействительным и исполнению не
подлежит.
В данном случае налоговый
орган лишается права на внесудебный
порядок взыскания налога и пени с
налогоплательщика-организации. Кроме того,
поскольку само по себе неоспаривание
налогоплательщиком требования налогового
органа об уплате недоимки не расценивается
как его согласие с предъявленным
требованием, поданный в суд иск подлежит
рассмотрению по существу.
В НК РФ
отсутствуют положения о сроках обращения в
этом случае налогового органа в суд с иском.
В отношении подобного срока возможно
троякое толкование:
- три года (по
аналогии со сроком исковой давности,
установленным гражданским
законодательством - ст. 196 Гражданского
кодекса РФ). В пользу такого срока указывает
и установленный ст. 78 Кодекса срок возврата
излишне уплаченных сумм налога;
-
бессрочный - до прекращения обязанности по
основаниям, предусмотренным
законодательством о налогах и сборах
(исходя из конституционной обязанности
каждого платить налоги - ст. 57 Конституции
РФ);
- шесть месяцев. При неисполнении
физическим лицом обязанности по уплате
налога налоговый орган вправе обратиться в
суд с иском о взыскании налога за счет
имущества, в том числе денежных средств на
счетах в банке и наличных денежных средств.
Суммы, подлежащие уплате
налогоплательщиком - физическим лицом,
указываются в требовании об уплате налога.
Исковое заявление о взыскании налога может
быть подано налоговым органом лишь в
течение шести месяцев после истечения
срока исполнения требования об уплате
налога (п. 3 ст. 48 НК РФ). Постановление
Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 <*>
распространило на организации положения о
сроках взыскания недоимки с физических
лиц.
--------------------------------
<*> См.:
Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. N
7.
Таким образом, исковое заявление о
взыскании налога как с организаций, так и с
физических лиц может быть подано налоговым
органом лишь в течение шести месяцев после
истечения срока исполнения требования об
уплате налога (п. 3 ст. 48 НК РФ, Постановление
Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5).
В
настоящее время принципиальное решение
этого вопроса отсутствует.
Пропуск
налоговым органом срока направления
требования об уплате налога не влечет
изменения порядка исчисления
шестимесячного пресекательного срока на
принудительное взыскание налога и пеней.
Срок совершения последующих действий
должен исчисляться со дня окончания срока
направления требования, установленного НК
РФ, и срока исполнения требования,
указанного в направленном требовании.
Сам по себе пропуск срока направления
требования или пропуск срока проведения
проверки не препятствует принятию мер по
принудительному взысканию, если совершение
следующего действия (например, обращение в
суд) укладывается в установленный НК РФ
срок (информационное письмо Президиума ВАС
РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики
разрешения арбитражными судами дел,
связанных с применением отдельных
положений части первой Налогового кодекса
Российской Федерации" <*>).
--------------------------------
<*> См.: Вестник
Высшего Арбитражного Суда РФ. 2003. N 5.
В
качестве способа обеспечения исполнения
обязанностей по уплате налогов и сборов
может быть использовано приостановление
операций по счетам (ст. 72 НК РФ). Данный
способ применяется для обеспечения
исполнения решения о взыскании.
Приостановление операций по счетам
означает прекращение банком всех расходных
операций, за исключением операций по
исполнению обязанности по уплате налогов и
иных операций, имеющих преимущество в
очередности исполнения перед платежами в
бюджет и внебюджетный фонд.
Решение о
приостановлении операций по счетам
действует с момента получения банком
такого решения (в решении указываются вид и
номера счетов).
Таким образом, наличие в
банке решения о приостановлении операций
по счетам обеспечивает определенный режим
функционирования счета, расходные операции
по которому будут направлены на исполнение
обязанности по уплате налогов и иных
обязанностей, имеющих в соответствии с
гражданским законодательством Российской
Федерации преимущество в очередности
исполнения перед платежами в бюджет и
внебюджетный фонд.
Решение о
приостановлении операций по счетам
принимается одновременно с решением о
взыскании.
Форма решения о
приостановлении операций по счетам
налогоплательщика (плательщика сборов) или
налогового агента в банке утверждена
Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N
БГ-3-29/465 <*> в качестве приложения N 5.
--------------------------------
<*> См.: Бюллетень
нормативных актов федеральных органов
исполнительной власти. 2002. N 42.
В решении о
приостановлении операций по счетам
излагаются обстоятельства существа
установленного факта нарушения с указанием
номера и даты направленного требования об
уплате налога, вынесенного решения
налогового органа о взыскании.
Вместе с
тем направление в банк одновременно
инкассового поручения и решения о
приостановлении операций по счетам лишено
практического смысла, так как и решение о
приостановлении операций по счетам, и
инкассовое поручение исполняются банком в
порядке очередности, установленной
гражданским законодательством. Иными
словами, наличие в банке решения о
приостановлении операций по счетам и (или)
инкассового поручения влечет одинаковые
правовые последствия - исполнение
обязанности по уплате налога в случае
совершения расходных операций, не имеющих
преимущества в очередности исполнения
перед платежами в бюджет и внебюджетный
фонд.
Именно в этих целях в Порядке,
утвержденном Приказом МНС России от 2
апреля 2003 г. N БГ-3-29/159, налоговым органам
поручено направлять решения о
приостановлении операций по счетам в банки
только на те счета, в отношении которых не
направлены инкассовые поручения.
При
этом направление в банк инкассовых
поручений на все счета налогоплательщика в
банках и их исполнение в сумме, превышающей
задолженность налогоплательщика, могут
привести к ситуации излишнего взыскания
налога с последствиями, указанными в ст. 79
НК РФ (в частности, начисление процентов на
излишне взысканную сумму со дня, следующего
за днем взыскания).
Кроме того, в случае
направления инкассовых поручений на
несколько счетов налогоплательщика
налоговый орган должен указывать в
инкассовых поручениях суммы, не
превышающие в целом сумму необходимых
денежных средств, подлежащую взысканию с
налогоплательщика.
В этой связи решения
о приостановлении операций доводятся до
всех счетов налогоплательщика только после
отзыва инкассовых поручений в случае
принятия решения о взыскании налога за счет
имущества налогоплательщика.
Решение о
взыскании за счет имущества
налогоплательщика принимается налоговым
органом в 30-дневный срок с даты направления
инкассового поручения в банк (срок может
быть увеличен до 90 дней). Отметим, что НК РФ
не устанавливает срок принятия налоговым
органом решения о взыскании налога за счет
имущества. Вышеназванные сроки закреплены
Приказом МНС России от 2 апреля 2003 г. N
БГ-3-29/159.
Такое решение принимается при
недостаточности или отсутствии денежных
средств на счетах в банках. В случае
отсутствия информации о счетах
налогоплательщика налоговый орган сразу
может принять решение о взыскании налога за
счет имущества.
Кодекс не содержит
нормы об обязанности налогового органа
уведомлять налогоплательщика о принятом в
отношении него решении о взыскании налога
за счет имущества. Однако ст. 47 НК РФ
устанавливает срок направления
соответствующего постановления о
взыскании налога за счет имущества
судебному приставу-исполнителю (три дня).
Указанное постановление должно содержать в
том числе дату принятия и номер решения
руководителя налогового органа о
взыскании. Последствия нарушения данного
срока определяет не НК РФ, а Федеральный
закон "Об исполнительном производстве" (в
части возвращения исполнительного
документа взыскателю).
Сроки подачи
заявления о возврате излишне
уплаченного
или излишне взысканного
налога, сбора или пени
В ст. 78 НК РФ,
устанавливающей порядок возврата и зачета
излишне уплаченных сумм налогов, сборов и
пеней, указывается, что заявление о
возврате суммы излишне уплаченного налога
может быть подано в течение трех лет со дня
уплаты указанной суммы. В связи с этим
возникают несколько вопросов.
Первый из
них связан с тем, что законодатель,
ограничив трехгодичным сроком возможность
подачи заявления о возврате излишне
уплаченного налога, ничего не сказал о
сроке зачета. Таким образом, на сегодняшний
день срок проведения зачета по излишне
уплаченным налогам не ограничен.
Другой
вопрос относится также и к срокам,
предусмотренным ст. 79 НК РФ, и заключается в
неопределенности характера данных сроков.
В то же время необходимо установить,
являются ли эти сроки пресекательными, т.е.
прекращающими действие самого права, или же
они могут быть восстановлены при наличии
уважительных причин.
Согласно п. 8 и 9 ст.
78 НК РФ возврат излишне уплаченного налога
производится по письменному заявлению
налогоплательщика, которое может быть
подано им в течение трех лет со дня уплаты
суммы излишне уплаченного налога. Таким
образом, в случае обращения
налогоплательщика в 2005 г. возвратить
переплату по налогам, образовавшуюся в 2001 г.
или в 2002 г., т.е. по истечении трех лет, в
течение которых организация вправе
требовать возврата излишне уплаченных сумм
налогов, у налоговых органов отсутствуют
правовые основания для возврата указанных
сумм.
Налоговый орган обязан сообщить
налогоплательщику (плательщику сборов),
налоговому агенту о каждом ставшем
известным налоговому органу факте излишней
уплаты налога не позднее одного месяца со
дня обнаружения такого факта. Операция
зачета переплат по одному налогу в
погашение задолженности по другим налогам
(сборам) проводится налоговым органом как
по заявлению налогоплательщика
(плательщика сборов), налогового агента, так
и самостоятельно налоговым органом в
соответствии с положениями НК РФ. О всех
проведенных операциях по зачету переплат,
осуществленных без заявления
налогоплательщика (плательщика сборов),
налогового агента, налоговые органы в
соответствии со ст. 78, 79 НК РФ уведомляют
налогоплательщика (плательщика сборов),
налогового агента не позднее двух недель со
дня утверждения руководителем (его
заместителем) налогового органа заключения
по форме N 21. Не производится погашение
задолженности по налогам (сборам), если
переплата образовалась в карточке лицевого
счета того же юридического лица, но как
налогового агента, и наоборот.
Если
налогоплательщик (плательщик сборов),
налоговый агент в заявлении предъявляет
требование о возврате излишне уплаченных
(взысканных) сумм налоговых платежей, то
заключение по форме N 21 оформляется только
