Статья: Вклады в имущество общества: где затаилась опасность? (Сошников Н.) ("Консультант", 2010, n 5)

"Консультант", 2010, N 5
ВКЛАДЫ В ИМУЩЕСТВО ОБЩЕСТВА: ГДЕ ЗАТАИЛАСЬ ОПАСНОСТЬ?
Эффективное распределение активов внутри группы компаний является основой успешного функционирования любого бизнеса. При этом способы перераспределения финансовых и материальных ресурсов могут значительно различаться в зависимости от преследуемых целей. На практике распространенной ситуацией является необходимость оказания финансовой поддержки зависимым и дочерним компаниям, нуждающимся в срочном пополнении активов и перераспределении финансовых потоков. Одним из наиболее эффективных способов передачи активов внутри группы компаний является вклад в имущество общества. Но, как показывает практика, налоговые аспекты подобных операций не всегда однозначны.
Правовая природа
Возможность таких вкладов прямо предусмотрена ст. 27 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО). Она устанавливает соответствующие права и обязанности участников общества при внесении вклада, порядок принятия решения общим собранием, а также допустимые формы вклада. Согласно п. 6 ст. 66 ГК РФ вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.
Одним из преимуществ вклада в имущество общества с точки зрения корпоративных отношений является относительная простота в принятии решения о внесении вклада, отсутствие требований о государственной регистрации данной операции, а также необходимости оценки вносимого имущества.
Рассматривая гражданско-правовую природу правоотношения по вкладу в имущество общества, важно отметить ее двойственность.
С одной стороны, вклад в имущество общества имеет ярко выраженный безвозмездный характер, поскольку не порождает обязанностей у получающей стороны по встречному исполнению. Более того, согласно п. 4 ст. 27 Закона об ООО вклады в имущество общества не изменяют размеров и номинальной стоимости долей участников в уставном капитале общества. Соответственно, внесение вклада не изменяет объема имущественных прав участников по отношению к хозяйственному обществу.
С другой стороны, вклад в имущество можно рассматривать и как возмездную операцию, поскольку передача участником общества имущества в виде вклада в любом случае имеет исключительно коммерческий интерес и в конечном счете направлена на увеличение дохода участников. Кроме того, вклад в имущество влияет на размер чистых активов общества, исходя из которых определяется действительная стоимость долей участников, в том числе при выходе из общества (п. 3 ст. 26 Закона об ООО).
Именно данная двойственная природа во многом и определяет налоговые последствия такой операции.
Фискальные последствия
Наибольший интерес представляют вопросы обложения рассматриваемой операции НДС и налогом на прибыль.
 Налог на добавленную стоимость. По общему правилу <1> вклад в имущество общества для целей обложения НДС следует рассматривать в качестве безвозмездной реализации товаров (работ, услуг).
--------------------------------
<1> Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
При этом важно заметить, что внесение вклада в имущество денежными средствами нельзя признать реализацией. Об этом прямо говорится в пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ: осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, не признается реализацией товаров, работ или услуг.
Кроме того, представляется правомерной точка зрения, что вклад в имущество в любом случае не может быть признан реализацией, поскольку передача имущества в такой форме носит инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Действительно, резюмируя определения инвестиции, закрепленные в Законе РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" и Федеральном законе от 25 февраля 1999 г. "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", необходимо заметить, что под инвестицией понимается имущество, вкладываемое в объекты предпринимательской деятельности с целью получения прибыли или иного полезного эффекта.
Не вызывает сомнений, что коммерчески обоснованная передача активов для повышения эффективности предпринимательской деятельности преследует цель получение прибыли, как и вся предпринимательская деятельность в целом. В этой связи представляется, что и законодатель не случайно установил в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ открытый перечень операций, имеющих инвестиционный характер.
Позиция налоговых органов по этому вопросу сводится к тому, что, поскольку размер получаемой участником общества прибыли не находится в зависимости от размера произведенных вкладов в имущество, данная операция не имеет инвестиционного характера.
Однако с такой точкой зрения налоговиков сложно согласиться. Дело в том, что законодательное определение инвестиционной деятельности не ограничивается исключительно целями получения прибыли и не всегда носит строго возмездный характер. Так, Закон "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" в качестве цели инвестиционной деятельности устанавливал достижение положительного социального эффекта.
Таким образом, передача активов в виде вклада в имущество общества по названным обстоятельствам может не приводить к возникновению обязанности по уплате НДС, что является несомненным налоговым преимуществом данного способа финансирования в группе компаний.
 Налог на прибыль. С точки зрения налогообложения прибыли необходимо обратить внимание на положение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Законодатель, предполагая необходимость операций по передаче активов в рамках внутрикорпоративных отношений, перечислил условия, при которых передаваемое имущество не будет признано внереализационным доходом у получающей стороны. В частности, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской компанией безвозмездно:
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны;
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей стороны;
- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня получения имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Следует подчеркнуть, что вышеописанные налоговые льготы применимы исключительно в отношении имущества. В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу согласно ГК РФ. Таким образом, имущественные права под рассматриваемую льготу не подпадают, с учетом указанных положений ст. 38 НК РФ.
Однако иной подход к применению пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ представлен в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21 сентября 2009 г. по делу N А32-23646/2007-26/476. Суд кассационной инстанции (оставив без изменения акты нижестоящих судов), в частности, отметил: при безвозмездной передаче имущественных прав (прощение долга) налогоплательщик также вправе определить налоговую базу с учетом положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Анализируя законодательные ограничения, представленные в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, можно предположить, что основной целью данных норм является желание законодателя разграничить налогообложение обычных коммерческих сделок между "родственными" компаниями и операций по распределению активов внутри единой корпоративной структуры.
Такой подход принят в большинстве развитых налоговых юрисдикций и имеет совершенно разумное экономическое обоснование. Ведь операции по внесению вкладов в имущество имеют действительной целью объединение (увеличение) активов для осуществления длящейся деятельности, направленной на получение прибыли (дохода), в результате которой и возникают налоговые последствия. При этом в течение всего периода такой деятельности сохраняется правовая связь между лицами, объединяющими имущество (участниками), и активами.
Учитывая это, и российский законодатель счел нецелесообразным облагать налогами сами операции по объединению имущества и его распределению между участниками, поскольку в экономическом смысле они не являются доходом ни для получающих имущество организаций, ни для их участников.
Примечание. Важные детали вклада
Сергей Шакин, юрист
У вклада в имущество ООО есть ряд особенностей, которые необходимо учесть на практике. Прежде всего вклад становится возможным, когда выполнено два условия. Первое: обязанность по внесению вклада предусмотрена в уставе общества. Второе: общее собрание его участников приняло решение о внесении вкладов. Кроме того, вклад в имущество должен сделать каждый участник общества (п. 2 ст. 27 Закона N 14-ФЗ). Однако эта норма не сможет помешать в случае, когда требуется передать фирме имущество одного из участников, в то время как другие ничего отдавать не намерены. Закон, конечно, устанавливает, что вклады участников в имущество общества должны быть пропорциональны их долям в его уставном капитале. Однако оставляет возможность общему собранию участников определить своим решением иные пропорции (п. 2 ст. 27 Закона N 14-ФЗ). Поэтому для того, чтобы соблюсти Закон, будет достаточно, если остальные участники общества внесут в его имущество хотя бы по рублю. В любом случае размеры вкладов должны быть закреплены в решении. И еще одна норма Закона, которая будет действовать, если в уставе или решении общего собрания участников не будет указано иного - внесение вклада не чем-нибудь, а деньгами (п. 3 ст. 27 Закона N 14-ФЗ). Поэтому в случае передачи другого имущества нужно сделать в решении специальную оговорку о подобной возможности.
Но если назрела необходимость срочно передать дочерней компании имущество, а в уставе общества не предусмотрена обязанность участников делать вклады в ее имущество, - не беда. Устав можно быстро подправить. Тот факт, что изменения по поводу вклада, внесенные в учредительные документы общества, приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, вовсе не является непреодолимым препятствием. Ведь для самих участников и для общества изменения приобретают силу с момента их утверждения общим собранием. Поэтому на одном и том же общем собрании участники вправе сначала внести изменения в устав, дополнив его необходимыми положениями, а следующим вопросом повестки дня принять решение о внесении вкладов.
Также стоит отметить: тот факт, что со стоимости вклада в имущество ООО не нужно начислять НДС, вовсе не приводит к необходимости вести раздельный учет входного НДС согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса. Ведь он нужен, когда компания наряду с облагаемыми НДС операциями осуществляет операции, освобожденные от НДС. То есть такие, которые в принципе являются объектом этого налога, но в силу предоставленных законодателями льгот от него освобождены. А инвестиционная передача имущества не является объектом обложения НДС (п. 2 ст. 146, п. 3 ст. 39 НК РФ).
Н.Сошников
Консультант группы
по разрешению налоговых споров
московского офиса
компании "Делойт" в СНГ
Подписано в печать
24.02.2010