Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2006 по делу n  17АП-964/06-АК. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Пермь                                                                          Дело  №17АП-964/06-АК

11.10.2006г.

       Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего  Богдановой Р.А.

судей Грибиниченко О.Г., Сафоновой С.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Якимовой Е.В.           

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МР ИФНС РФ № 19 по Свердловской области

на решение от 26.07.2006г.                                     по делу № А60-10467/06-С9

Арбитражного суда Свердловской области,

принятое судьей Подгорновой Г.Н.

по заявлению ОАО «Богдановичский хлебокомбинат»

к МР ИФНС РФ № 19 по Свердловской области

о признании недействительным решения в части

при участии

от заявителя Казанцева И.Ф – доверенность от 20.05.2005г, Свиридова Т.В. – доверенность от 11.01.2006г

от ответчика Ванюхина О.В. – доверенность от 26.10.2005г

                                               у с т а н о в и л:

       ОАО «Богдановичский хлебокомбинат» обратилось в арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения МР ИФНС РФ № 19 по Свердловской области от 28.02.2006г № 19 в части доначисления налога на прибыль в сумме 314545,36 руб., соответствующих пеней и штрафа в сумме 59798,77 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 16171 руб., соответствующих пеней и штрафа в сумме 3324,2 руб. (с учетом уточнения требований).                     

       Решением арбитражного суда Свердловской области от 26.07.2006г заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 312865,36 руб., соответствующих пеней и штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 59462,77 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 16171 руб., соответствующих пеней и штрафа в сумме 3324,2 руб. В удовлетворении остальной части требований судом отказано.

       Налоговый орган оспаривает решение суда в части выводов о необоснованном доначислении налога на прибыль в сумме 161145 руб., соответствующих пеней и штрафа в сумме 32229 руб. в результате завышения расходов на суммы резерва на предстоящий особо сложный и дорогой вид капитального ремонта основных средств, а также в части налога на прибыль в сумме 9280 руб., соответствующих пеней и штрафа в сумме 955 руб. в связи с завышением затрат на суммы расходов, связанных с деятельностью столовой. В остальной части решение суда не оспаривается. Заявитель апелляционной жалобы указывает, что отчисления на сложные виды ремонтов должны накапливаться в течение нескольких лет равными долями, в расходы могут быть списаны только отчисления на финансирование указанного ремонта, приходящиеся на соответствующий налоговый период. Инспекция считает, что общество не доказало факт включения выручки от деятельности столовой в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и не сдало уточненную декларацию.

       ОАО «Богдановичский хлебокомбинат» против доводов апелляционной жалобы возражает,  мотивируя тем, что ст. 324 НК РФ не содержит положений, предписывающих определять сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по объектам, требующим особо сложного и дорогого вида капитального ремонта, поделенную на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта. По мнению общества резерв на ремонт основных средств может быть увеличен на всю сумму дополнительных отчислений на особо сложный и дорогой вид капремонта в одном налоговом периоде. Факт включения выручки от деятельности столовой в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль подтверждается декларациями по налогу на прибыль, отчетами о прибылях и убытках за 2002г и 2004г, оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 90.1 и счету 90.3, а также расшифровкой строки 20 декларации.

       Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. 266 АПК РФ в пределах апелляционной жалобы в соответствии с п. 5 ст. 268 АПК РФ.

       Как видно из материалов дела, МР ИФНС РФ № 19 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка       ОАО «Богдановичский хлебокомбинат», по результатам которой составлен акт от 16.02.2006г и принято решение от 28.03.2006г № 19. Названным решением обществу, в том числе, доначислен налог на прибыль в сумме 333127 руб., соответствующие пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ.

       Одним из оснований для доначисления налога на прибыль явились выводы проверки о завышении расходов на суммы завышенных отчислений на формирование резерва на предстоящий особо сложный и дорогой вид капитального ремонта основных средств. 

       Признавая недействительным решение налогового органа в части указанных выводов, суд первой инстанции исходил из соблюдения обществом предусмотренного пунктом 2 ст. 324 НК РФ порядка образования такого резерва.

       Между тем, судом не учтено следующее.

       В соответствии с п. 2 ст. 234 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Из системного анализа названной нормы следует, что в случае если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенную на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном в абзацах 2 и 3 п. 2 ст. 234 НК РФ. Общая сумма равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, то есть в зависимости от того, как налогоплательщик рассчитывается с бюджетом, указанная сумма включается по 1/12 ежемесячно либо по 1/4 ежеквартально в состав расходов. К данному выводу суд апелляционной инстанции приходит исходя из того, что законодатель определил «накопительный» порядок формирования резерва на осуществление особо сложного и дорогого вида капитального ремонт, что означает его формирование в течение нескольких налоговых периодов, а не одного.

Данное правило подтверждено примером, содержащимся в п.5.5.3 Методических рекомендаций МНС России по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержд. Приказом МНС РФ от 20.12.2002г № БГ-3-02/729, действующих в проверяемом периоде. Согласно приведенного в вышеназванном пункте Рекомендаций примера налогоплательщик может осуществлять накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, при этом предельный размер отчислений в резерв на данный вид ремонта, производимый в одном налоговом периоде, не должен превышать сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, поделенную на количество лет, между которыми будут происходить ремонты.

Впоследствии указанный порядок формирования резерва на особо сложный и дорогой вид капитального ремонта основных средств подтвержден Письмами Минфина РФ от 15.02.2006г № 03-03-02/34 и от 19.07.2006г № 03-03-04/1/588.

В представленных обществом приказах об учетной политике для целей налогообложения на 2003г и 2004г предусмотрено формирование резерва на особо сложный и дорогостоящий ремонт основных средств в течение 3 лет.

Согласно представленного расчета резерв основных средств на 2003г составляет 1787666 руб., в том числе обычный ремонт – 1090576 руб., дорогостоящий – 697090 руб. Также обществом представлена локальная смета на проведение в 2004г капитального ремонта на общую сметную стоимость 697090,3 руб. (преобразование печи Ш2-ХПБ в печь ФТЛ-2 № 1).

Исходя из вышеприведенных норм общество могло уменьшить налогооблагаемую прибыль за 2003г на 1439121 руб. (1090576 руб. – сумма резерва на текущий ремонт, 348545 руб.  – резерв на дорогостоящий ремонт (697090 руб. : 2 года).

Из оборотно-сальдовой ведомости по счету 96 «Резервы» за 2003г видно, что общество сформировало резерв на общую сумму 1785888 руб. следовательно, завышение отчислений на резерв составило 348545 руб., на указанную сумму занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2003г. Данное обстоятельство привело к неуплате налога на прибыль за 2003г в сумме 83651 руб.

Согласно представленного расчета резерв основных средств на 2004г составляет 2080429 руб., в том числе обычный ремонт- 1497129 руб., дорогостоящий – 583300 руб. Также обществом представлена локальная смета на проведение капитального ремонта печи ФТЛ-2 № 2 на общую сметную стоимость 583300,78 руб.

Фактически общество в 2004г израсходовало 374205 руб. резерва на дорогостоящий ремонт (преобразование печи Ш2-ХПБ в печь ФТЛ-2 № 1). Данное обстоятельство подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 96 «Резервы» за 2004г. Обществом указанный факт документально не опровергнут.

Таким образом, обществом на конец 2004г не использован резерв, сформированный на ремонт основных средств, запланированный на 2004г на сумму 322885 руб. (697090 руб. – 274205 руб.).

Неиспользованный остаток резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 7 ст. 250. п. 2 ст. 324 НК РФ. Следовательно, занижение внереализационных доходов на сумму 32885 руб. повлекло за собой неполную уплату налога на прибыль в сумме 77494 руб.

Таким образом, всего за 2003-2004г по данному основанию обществом не исчислен и не уплачен налог на прибыль в общей сумме 161145 руб. Решение налогового органа в части доначисления вышеназванной суммы налога, соответствующих пеней и привлечения к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ соответствует закону, а потому решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 9280 руб., соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ явились выводы акта проверки о завышении затрат на суммы расходов, связанных с деятельностью столовой.  

Признавая недействительным решение налогового органа в части указанных выводов, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом неправомерно не уменьшены доходы от реализации на суммы выручки, полученной от деятельности столовой.

Вывод суда основан на верном применении закона и соответствует материалам дела.

В апелляционной жалобе налоговый орган, не отрицая обязанности уменьшения доходов от реализации на сумму выручки, полученной от деятельности столовой, указывает на отсутствие надлежащих доказательств, свидетельствующих о том, что общество указанную выручку учитывало в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Довод заявителя апелляционной жалобы исследован судом апелляционной инстанции и отклонен. В материалы дела представлены налоговые декларации по налогу на прибыль за 2002, 2004г, расшифровки строки 20, отчеты о прибылях и убытках за указанные периоды, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 90.1, 90.3 и 46.02, из сопоставления которых видно, что выручка от деятельности столовой учтена обществом в целях налогообложения налогом на прибыль.

Доводы налогового органа о невнесении обществом изменений в налоговую декларацию в соответствии со ст. 81 НК РФ не приняты судом во внимание, поскольку налоговым органом проводилась выездная налоговая проверка, по результатам которой должны быть определены реальные налоговые