Не успели принять - стали менять
С. ЛИПОВЕНКО
С. Липовенко, юрист.
В 15 и 16
номерах "БА" был опубликован комментарий
специалиста по налогам и сборам юриста
Сергея Липовенко к Федеральному закону от 9
июля 1999 г. N 154-ФЗ, которым были внесены
значительные изменения в часть I Налогового
кодекса РФ (далее - Кодекс). В продолжение
темы предлагаем вниманию читателей
заключительную статью по данной
проблеме.
Обеспечение исполнения
обязанности
по уплате налогов и
сборов
В связи с включением органов
государственных внебюджетных фондов в
число участников отношений, регулируемых
законодательством о налогах и сборах, им
предоставлены дополнительные права в части
возможности применения тех или иных
способов обеспечения исполнения
обязательства по уплате сборов. Исходя из п.
3 ст. 72 Кодекса органы государственных
внебюджетных фондов вправе оформлять с
плательщиком или третьим лицом договор
залога имущества, обеспечивать исполнение
обязанности по уплате сборов
поручительством либо начислять на сумму
недоимки пеню в установленных размерах. Что
касается возможности приостановления
операций по счетам плательщика (ст. 76) или
наложения ареста (ст. 77), то органам
государственных внебюджетных фондов
такого права не предоставлено.
Следует
отметить "хромающую" юридическую технику
законодателя, допускающую неоднозначность
применяемых норм. Буквальное толкование п. 3
ст. 72 Кодекса позволяет сделать вывод, что
приостановление операций по счетам
плательщика и наложение ареста на его
имущество не может применяться при
неисполнении (ненадлежащем исполнении)
обязанности по уплате налогов и сборов во
внебюджетные фонды, т.к. критерием права или
отсутствия права на применение данных
способов выбран не тот или иной
государственный орган (налоговый,
таможенный или орган государственного
внебюджетного фонда), а источник платежа -
государственный внебюджетный фонд. Однако
далее следуют нормы, позволяющие несколько
по-иному толковать Кодекс. Пункт 8 ст. 76 и п. 14
ст. 77 указывают на применение правил
соответствующих статей к плательщикам
сборов. В свою очередь, существующие сборы
платятся не только и не столько в бюджеты,
сколько во внебюджетные фонды. Учитывая
наличие у соответствующих органов
государственных внебюджетных фондов
своего видения на многие вопросы,
касающиеся законодательства о налогах и
сборах и идущего вразрез с общепринятыми
теоретическими взглядами и
правоприменительной практикой, вполне
можно ожидать в ближайшем будущем
различных разъяснений о возможности
приостановления операций по счетам
плательщика или наложения ареста на
имущество налоговыми органами при
неисполнении (ненадлежащем исполнении)
обязанности по уплате налогов и сборов в
государственные внебюджетные фонды. При
возникновении подобной ситуации, как
представляется, в дополнение к
вышеизложенному следует указывать на п. 7
ст. 3 Кодекса, обязывающий толковать все
неустранимые сомнения, противоречия и
неясности в пользу плательщика.
Изменились некоторые нормы, касающиеся
конкретных способов обеспечения
исполнения обязанности по уплате налогов и
сборов. Принудительное взыскание налога и
причитающихся пеней с поручителя
осуществляется исключительно в судебном
порядке (п. 3 ст. 74). При этом регистрация
договора поручительства в налоговом органе
не обязательна. Установлены
обстоятельства, приостанавливающие
начисление пени на недоимку - это
приостановление налоговым органом или
судом операций по счетам плательщика в
банке и наложение ареста на его имущество
(п. 3 ст. 75). Исключена норма,
предусматривавшая, что максимальный размер
пени не может превышать размера
недоимки.
Необходимо обратить внимание
на новые редакции статей 76 и 77 Кодекса.
Арест имущества может быть наложен только
на налогоплательщика, являющегося
юридическим лицом, и только для обеспечения
взыскания налога за счет имущества.
Приостановление операций по счетам
налогоплательщика - индивидуального
предпринимателя может быть принято
руководителем налогового органа (его
заместителем) только в случаях
непредставления налоговой декларации в
течение двух недель по истечении
установленного срока представления или
отказа от представления декларации
(указанные основания служат основаниями и
для приостановления операций по счету
плательщика - юридического
лица).
Налоговая декларация и налоговый
контроль
Исключение из п. 3 ст. 80 Кодекса
права региональных и местных подразделений
Министерства РФ по налогам и сборам
разрабатывать формы налоговых деклараций
обусловлено необходимостью единообразного
подхода к отчетным формам. С учетом
дополнившего данную статью п. 9, право
разработки формы налоговой декларации
принадлежит только МНС РФ и органам
государственных внебюджетных фондов.
Следует отметить и увеличение с 10 дней до 1
месяца срока подачи заявления о постановке
на учет организации по месту нахождения ее
обособленного подразделения (п. 3 ст. 83), и с 5
до 10 дней - срока уведомления
индивидуальным предпринимателем
налогового органа об изменении своего
места жительства (п. п. 3, 4 ст. 84).
Содержащееся в ст. 1 Кодекса положение о том,
что установление форм и методов налогового
контроля осуществляется Налоговым
кодексом РФ, повлекло признание утратившим
силу Федерального закона "О
государственном контроле за соответствием
крупных расходов на потребление фактически
получаемым физическими лицами доходов" от 20
июля 1998 г. N 116-ФЗ и включение в Главу 14
Кодекса новой формы налогового контроля, а
именно контроля за расходами физического
лица. Дополнившие Кодекс статьи 86.1 - 86.3
вводятся в действие с 1 января 2000 г.
Согласно п. 2 ст. 86.1 Кодекса к имуществу,
расходы на приобретение которого
контролируют налоговые органы, относятся
следующие объекты (вне зависимости от их
стоимости):
- недвижимое имущество, за
исключением многолетних насаждений (с
учетом положений ст. 83 Кодекса к
недвижимости также следует отнести
морские, речные и воздушные транспортные
средства);
- механические транспортные
средства, не относящиеся к недвижимому
имуществу;
- акции открытых акционерных
обществ, государственные и муниципальные
ценные бумаги, сберегательные бумаги,
сберегательные сертификаты;
-
культурные ценности (при отнесении тех или
иных предметов к культурным ценностям
следует руководствоваться статьями 7 и 8
Закона РФ "О ввозе и вывозе культурных
ценностей" от 15 апреля 1993 г. N 4804-1);
-
золото в слитках.
Органы,
регистрирующие сделки с указанным
имуществом, обязаны не позднее 15 дней с
момента их совершения уведомить налоговые
органы по месту своего нахождения.
Непредставление указанной информации
влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.
При обнаружении несоответствия
(произведенные расходы превышают
заявленные доходы либо отсутствует
информация о доходах) налоговые органы
составляют акт и в месячный срок направляют
физическому лицу письменное требование о
даче пояснений об источниках и размерах
средств, которые были использованы на
приобретение имущества. В течение 60 дней с
момента получения требования физическое
лицо обязано представить специальную
декларацию с указанием всех источников и
размеров средств, израсходованных на
приобретение имущества, указанного в
требовании налогового органа. К декларации
могут прилагаться надлежаще заверенные
копии документов, подтверждающих указанные
в декларации сведения.
Обращает на себя
внимание отсутствие специальной
ответственности за непредставление
истребуемой декларации или представление
декларации, содержащей ложные сведения. В
связи с указанным, при привлечении
соответствующего физического лица к
ответственности налоговые органы
столкнутся с рядом сложностей.
Представляем лишь некоторые из них.
1.
Возникает коллизия норм при привлечении к
ответственности за непредставление
налоговой декларации, обязательность
подачи которой предусмотрена ст. 86.3
Кодекса. Ответственность за
непредставление налоговой декларации
установлена ст. 119 Кодекса. А
ответственность за непредставление
налоговому органу сведений, необходимых
для осуществления налогового контроля
(статьи 86.1 - 86.3 направлены на осуществление
налогового контроля за расходами
физических лиц), предусмотрена ст. 126
Кодекса.
2. Ответственность за
представление декларации, содержащей
ложные сведения, отсутствует (ранее
ответственность за нарушение правил
составления налоговой декларации
предусматривалась ст. 121 Кодекса, в
настоящее время исключенной). При этом
применение ответственности по ст. 122
(Неуплата или неполная уплата сумм налога)
будет представлять серьезные трудности в
части доказывания совершения
соответствующего правонарушения.
3. При
существенном занижении сторонами по сделке
ее суммы (например, продажа недвижимости не
по рыночной стоимости, а по стоимости
согласно справке БТИ) налоговые органы
практически не смогут воспользоваться
правом, предоставленным им Кодексом и
самостоятельно определить цену сделки (ст.
40), т.к. это обусловлено рядом условий,
сводящих к минимуму подобную возможность в
данном случае.
4. Нормы Кодекса о
налоговом контроле за крупными расходами
легко обходятся путем оформления
доверенностей с правом распоряжения (в
настоящее время большое распространение
получила практика выдачи доверенностей с
правом распоряжения в отношении
автотранспортных средств) либо при помощи
договоров аренды, найма и др., т.е. без
приобретения в собственность. Кроме того,
нормы о налоговом контроле за крупными
расходами распространяются только на лиц,
являющихся налоговыми резидентами РФ. Как
следует из ст. 11 Кодекса, к налоговым
резидентам РФ относятся физические лица,
фактически находящиеся на территории РФ не
менее 183 дней в календарном году. Таким
образом, лицо, желающее приобрести тот или
иной по-настоящему дорогой объект,
поименованный в ст. 86.1 Кодекса
(многоэтажный особняк, самолет, грузовик
золота или контрольные пакеты акций
крупнейших открытых акционерных обществ),
может просто выехать за пределы РФ, через
полгода вернуться обратно и оставшуюся
часть года приобретать вышеуказанное
имущество в любых количествах и на любую
стоимость, не подпадая под налоговый
контроль, т.к. в соответствующем
календарном году указанный гражданин будет
являться налоговым нерезидентом для целей
налогообложения.
5. Приобретение
имущества может оформляться на специально
созданное для этой цели юридическое лицо,
не имеющее, кроме данного имущества, иных
активов и не занимающееся какой-либо
деятельностью. Гражданин полностью
контролирует указанную организацию, владея
100% уставного капитала (минимальная
стоимость уставного капитала общества с
ограниченной ответственностью составляет
100 минимальных месячных размеров оплаты
труда, т.е. 8349 руб.) и по своему усмотрению
пользуется имуществом. Такой выход из
положения, кстати, является наиболее
простым и практически не дающим
возможности налоговым органам как-то
"подкопаться" к физическому лицу.
Единственной формальностью будет являться
периодическое представление в налоговую
инспекцию справки об отсутствии ведения
хозяйственной деятельности, "нулевых
балансов" да уплата налога на имущество
предприятий (фактические владельцы
приобретенных жилых домов и квартир могут
"обойти" и налог на имущество).
Серьезные
изменения произошли в нормах, касающихся
проводимых налоговыми органами выездных
налоговых проверок. Если ранее подобные
проверки могли производиться у конкретного
налогоплательщика не более одного раза в
год, то теперь фактически число подобных
проверок может зависеть, в первую очередь,
от хороших взаимоотношений между
соответствующим налогоплательщиком и
руководителем проверяющего налогового
органа: в соответствии с новой редакцией ст.
89 Кодекса налоговый орган не вправе
проводить в течение одного календарного
года две выездные налоговые проверки и
более по одним и тем же налогам за один и тот
же период. Другими словами, если, например,
вас проверяют по правильности исчисления и
уплаты налога на прибыль за определенный
год, то после окончания проверки (или даже в
ее процессе) руководитель налогового
органа может (и вправе) вынести решение о
проведении выездной налоговой проверки как
по тому же налогу на прибыль (но за другой
год), так и по какому-нибудь другому налогу
(за любой налоговый период). Учитывая то, что
выездная налоговая проверка может
продолжаться до 2-х месяцев (и что без учета
продления срока при наличии обособленных
подразделений, а также иных исключительных
случаев), а в срок проверки включается
только время фактического нахождения
проверяющих на территории проверяемого
субъекта, умножение указанных сроков на
количество налогов и налоговых периодов
позволяет сделать вывод, что натянутые
отношения налогоплательщика со своим
налоговым органом могут вылиться для
первого в непрерывную налоговую проверку в
течение нескольких лет, а то и десятилетий
(считаем, что нет необходимости объяснять,
как сказывается на деятельности
налогоплательщика - организации постоянное
нахождение на ее территории проверяющих из
налоговой инспекции).
Налоговые
правонарушения и
ответственность за их
совершение
Из изменений и дополнений,
внесенных в общие положения об
ответственности, следует отметить
следующее:
1. Из п. 2 ст. 108 Кодекса
исключено слово "налоговой". В связи с
указанным полностью исключается
возможность одновременного привлечения к
ответственности за одно налоговое
правонарушение на основании Кодекса и
другого законодательного акта (КоАП РФ или
УК РФ).
2. Уточнена редакция ст. 111
Кодекса, касающаяся установления
обстоятельств, исключающих вину лица в
совершении налогового правонарушения. Так,
стихийное бедствие или иные обстоятельства
непреодолимой силы устанавливаются
наличием общеизвестных фактов, публикаций
в средствах массовой информации, иными
способами, не нуждающимися в специальных
средствах доказывания; выполнение
налогоплательщиком письменных разъяснений
налоговых органов устанавливается
представлением соответствующих
документов, смысл и содержание которых
относится к налоговому периоду, когда было
совершено правонарушение.
3. Налоговые
санкции могут взыскиваться только в
судебном порядке (п. 7 ст. 114). В связи с этим
установление обстоятельств, смягчающих и
отягчающих ответственность, возложено
исключительно на судебные органы (п. 4 ст.
112).
Серьезные изменения претерпела
глава 16 Кодекса, касающаяся конкретных
составов налоговых правонарушений. Из нее
исключены две статьи: "Нарушение правил
составления налоговой декларации" (ст. 121) и
"Отказ от предоставления документов и
предметов по запросу налогового органа" (ст.
127). Следует заметить, что если исключение
ст. 127 Кодекса можно считать оправданным,
т.к. соответствующие нормы перешли в ст. 126 и
вновь созданные ст. ст. 129.1, 135.1, то
исключение ст. 121 (с одновременным
исключением п. 4 ст. 120, также касающегося
нарушения правил составления налоговой
декларации), вряд ли чем-либо оправдано в
связи с наложением на налоговые органы
функций по осуществлению контроля за
крупными расходами физических лиц.
Более
