С какого момента доход физического лица считается полученным?
СЧИТАЕТСЯ ПОЛУЧЕННЫМ?
А. БЕЛОЗЕРОВ, Н.
ЛЕВЧЕНКО
А. Белозеров, начальник отдела
Управления ФСНП по Москве.
Н. Левченко,
главный консультант Управления
совершенствования законодательства
Высшего Арбитражного Суда РФ.
С момента
получения дохода, подлежащего обложению
налогом по Закону РФ "О подоходном налоге с
физических лиц" (далее - Закон о подоходном
налоге), у гражданина возникает обязанность
в установленном законом порядке уплатить
налог.
В соответствии с ч. 4 ст. 2 Закона о
подоходном налоге моментом получения
дохода в календарном году является дата
выплаты дохода (включая авансовые выплаты)
физическому лицу, либо дата его
перечисления, либо дата передачи дохода в
натуральной форме. Такой порядок введен с
1998 года. До этого датой получения дохода
считалась дата начисления дохода
физическому лицу.
При выплате денег
физическому лицу момент получения дохода
будет, очевидно, совпадать с моментом
фактического получения лицом -
налогоплательщиком (или его
представителем) соответствующей денежной
суммы. Но при денежных расчетах в
безналичной форме возникает вопрос: с
какого момента доход будет считаться
полученным? Какую дату следует считать
"датой перечисления дохода физическому
лицу"?
Прежде всего, необходимо
расшифровать термин "перечисление".
Согласно ч. 2 ст. 849 ГК РФ "банк обязан по
распоряжению клиента выдавать или
перечислять со счета денежные средства
клиента не позже дня, следующего за днем
поступления в банк соответствующего
платежного документа". Согласно ст. 9 Закона
о подоходном налоге "предприятия,
учреждения и организации обязаны
перечислять в бюджет суммы исчисленного и
удержанного с физических лиц налога не
позднее дня фактического получения в банке
наличных денежных средств на оплату труда
либо не позднее дня перечисления со счетов
указанных организаций в банке по
поручениям работников причитающихся
сумм".
По смыслу приведенных правовых
норм датой перечисления денежной суммы
является дата списания соответствующей
суммы со счета плательщика.
Вопрос о
моменте получения дохода возникает и в
случаях, когда за физическое лицо -
налогоплательщика оплачивает
приобретаемые вещи (например, автомашину,
квартиру) организация. Деньги при этом
поступают сразу на счет кредитора
налогоплательщика (продавца), физическое
лицо их не получает.
Нам представляется,
что при наличии в рассматриваемом случае
волеизъявления физического лица на оплату
за него покупки доход возникает в момент
перечисления денег продавцу. Ведь денежные
средства перечисляются на счет, указанный
лицом, что равносильно перечислению денег
на его счет.
На практике нередко
возникает вопрос: какую дату следует
считать датой получения дохода работником
при заключении работодателем договора
добровольного страхования в пользу
работника?
В отличие от рассмотренного
выше случая, физическое лицо здесь не
является стороной по договору. Нет и
перечисления денег на счет, указанный им.
Имущественное право, как отмечается в п. 9
Информационного письма Президиума Высшего
Арбитражного Суда РФ от 21 июня 1999 г. "Обзор
практики рассмотрения споров, связанных с
взиманием подоходного налога", также не
должно рассматриваться как доход
физического лица. Датой получения дохода
будет дата получения работником -
выгодоприобретателем денежных средств от
страховщика либо дата перечисления
страховщиком этих денежных средств на счет,
указанный работником.
Предлагаемое
решение, впрочем, может вызвать
определенные возражения. Согласно подп. "ф"
п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге суммы
страховых взносов, вносимых за физическое
лицо из средств предприятий, учреждений,
организаций или иных работодателей
подлежат налогообложению в составе
совокупного годового дохода этого
физического лица, за исключением случаев,
когда страхование своих работников
производится работодателями в
обязательном порядке в соответствии с
законодательством и по договорам
добровольного медицинского страхования
при отсутствии выплат застрахованным
физическим лицам.
При применении
рассматриваемой нормы следует обратить
внимание, что введена она 10 января 1997 г., а 31
декабря 1997 г. в ст. 2 Закона о подоходном
налоге внесено положение, определившее, что
датой получения дохода является дата
выплаты дохода либо дата перечисления
дохода физическому лицу. Поскольку позднее
принятый правовой акт имеет приоритет
перед ранее принятым, страховые взносы
работодателя в рассматриваемом случае не
формируют доход физического лица - ведь ни
выплаты, ни перечисления дохода
физическому лицу не происходит.
Соответствующие суммы могут считаться
доходом лица лишь в случае, если работник
дал распоряжение работодателю перечислить
причитающиеся ему суммы страховщику в
качестве страхового взноса. Но и тогда
обложению будут подлежать не страховые
взносы как таковые, а суммы, причитающиеся
работнику от работодателя и перечисленные
последним по просьбе работника на
банковский счет третьего лица
(страховщика).
Наконец необходимо
обратить внимание на следующее. Исходя из
подп. "ф" п. 1 ст. 3 Закона, объект
налогообложения у физического лица может
возникнуть помимо его воли. Работодатель
вправе заключить договор добровольного
страхования жизни работника в пользу
последнего и внести весьма значительные
суммы страховых взносов. Согласие или
несогласие работника в данном случае, в
соответствии с указанной нормой Закона, не
будет иметь значения. У работника, если
руководствоваться подп. "ф" п. 1 ст. 3 Закона,
автоматически возникает обязанность по
уплате подоходного налога с тех
значительных сумм, которые работодатель
без его согласия перечислил страховщику.
Согласно подп. "ф" п. 8 Инструкции
Госналогслужбы по применению Закона о
подоходном налоге "налогообложение
страховых взносов производится
предприятием, учреждением, организацией
или иными работодателями, перечисляющими
собственные средства по договору
добровольного страхования в пользу
застрахованных физических лиц, в
общеустановленном порядке". На первый
взгляд интересы работника не затрагиваются
- работодатель удерживает налог при
перечислении страховых взносов из сумм
этих взносов, а не из зарплаты работника.
Однако включение в состав облагаемого
дохода физического лица сумм страховых
взносов, уплаченных работодателем
страховщику, может привести к обложению
совокупного годового дохода работника по
более высокой ставке в соответствии со
шкалой ставок налога, приведенной в ст. 6
Закона о подоходном налоге. Данное
последствие будет зависеть исключительно
от воли работодателя, а не работника, что
нарушает права последнего.
Вопрос о
моменте получения дохода возникает и в
случае превышения суммы страховых выплат
по договорам добровольного страхования над
внесенными физическими лицами страховыми
взносами, увеличенными на сумму,
рассчитанную исходя из ставки
рефинансирования, установленной Банком
России на момент заключения договора
страхования (подп. "ф" п. 1 ст. 3 Закона о
подоходном налоге). Сумма превышения
(материальная выгода), согласно Закону,
подлежит налогообложению у источника
выплаты отдельно от других видов доходов по
ставке 15%.
Исходя из ч. 4 ст. 2 Закона о
подоходном налоге физическое лицо в данном
случае получает доход в момент выплаты или
перечисления страховщиком соответствующих
сумм. При получении страховых выплат в
следующем после заключения договора
страхования календарном году вся сумма
выплат должна войти в совокупный доход
следующего года.
Достаточно
распространенный вид дохода, получаемого в
денежной форме, - материальная выгода в виде
суммы полученных по вкладу в банке
процентов в части, превышающей сумму,
рассчитанную по ставке рефинансирования
Банка России, действовавшей в течение
периода существования вклада (подп. "н" п. 1
ст. 3 Закона о подоходном налоге). В какой
момент данная материальная выгода будет
считаться полученной?
Согласно
Инструкции Госналогслужбы по применению
Закона о подоходном налоге сумма
материальной выгоды исчисляется как
положительная разница между суммой
начисленного дохода по ставке,
определенной условиями договора
банковского вклада, и суммой дохода,
рассчитанной по этому вкладу исходя из
ставки рефинансирования Банка России. Банк
согласно Инструкции ежемесячно удерживает
подоходный налог с указанной разницы по
ставке 15% и перечисляет его в бюджет. Значит,
физическое лицо - налогоплательщик
получает материальную выгоду ежемесячно.
Ежемесячную капитализацию процентов путем
их зачисления на депозитный счет
налогоплательщика можно считать выплатой
физическому лицу дохода.
Остановимся на
моменте получения лицом дохода в
натуральной форме. Сначала рассмотрим
случай получения дохода в традиционном
значении термина "натуральный" (т.е. доход в
вещественной, осязаемой форме). Таковым
будет момент фактического получения
налогоплательщиком дохода (например, дата
получения подарка от организации).
Разновидностью дохода в натуральной форме
является материальная выгода в виде
экономии на процентах при получении
заемных средств (подп. "я(13)" п. 1 ст. 3 Закона о
подоходном налоге). Исходя из правил
определения даты получения дохода,
закрепленных в ст. 2 Закона, можно было бы
предположить, что днем получения дохода
будет день фактической уплаты
налогоплательщиком кредитору процентов по
полученным заемным денежным средствам.
На самом деле это не совсем так. Привязка
момента получения дохода к дате выплаты
процентов заемщиком, во-первых, не будет
срабатывать в случаях, когда стороны
определили проценты равными нулю.
Во-вторых, при долгосрочном займе и
единовременной оплате процентов по
истечении срока договора заемщик получает
дополнительную выгоду за счет пользования
суммой начисляемых ежемесячно (ежегодно),
но не выплачиваемых им до наступления срока
возврата долга процентов. В целях
установления равных условий для
налогоплательщиков Госналогслужба считает
днем получения дохода в виде экономии на
процентах первый день после окончания
каждого месяца, в котором налогоплательщик
пользовался заемными средствами (подп. "я(13)"
п. 8 Инструкции по применению Закона о
подоходном налоге).
Следующий вид
дохода, получаемого в натуральной форме, -
безвозмездно получаемые от юридических лиц
услуги. Их стоимость, превышающая сумму
двенадцатикратного размера минимальной
месячной оплаты труда, включается в
совокупный доход физического лица (подп. "ц"
п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге). Ни
"выплаты", ни "перечисления" дохода в данном
случае нет. Следовательно, мы имеем дело с
"передачей физическому лицу дохода в
натуральной форме" (ч. 4 ст. 2 Закона о
подоходном налоге). Моментом его получения
будет, видимо, момент окончания оказания
услуг.
Необходимо отметить, что
применительно к услугам, оказываемым в
течение длительного времени, момент
окончания оказания услуг, а следовательно -
получения физическим лицом дохода, не
определен ни в налоговом законодательстве,
ни в нормах иных отраслей права. Например,
моментом получения обучающимся дохода в
виде безвозмездно оказываемых ему
образовательных услуг по программе высшего
профессионального образования за счет
собственных средств вуза можно считать
окончание каждого семестра, года обучения
либо всего срока обучения.
Статья 2
Закона о подоходном налоге (в редакции от 31
декабря 1997 г.), установив, что датой
получения дохода является дата его выплаты
физическому лицу, в определенной мере
защитила интересы налогоплательщика. Так, в
ситуации, когда гражданину в течение года
начислялась, но не выплачивалась
заработная плата, он не считается
получившим доход и, соответственно, у него
не возникает обязанности по уплате
подоходного налога с неполученных сумм. В
то же время новая редакция рассматриваемой
статьи нарушила логику Закона. По смыслу ст.
9, п. 2 ст. 13 и ст. 22 Закона предприятиям,
выплачивающим доход, предписывается
удерживать налог до выплаты дохода
физическому лицу. В результате становятся
возможными ситуации, когда доход лицом еще
не получен, налогового обязательства
гражданина перед бюджетом еще не возникло,
а налог с него уже удержан и перечислен в
бюджет.
Кроме того, изменив положения
Закона, касающиеся момента получения
дохода, законодатель не внес необходимых
изменений в норму, регулирующую выдачу
работодателями справок о доходе (абз. 3 п. 2
ст. 18 Закона о подоходном налоге). Согласно
Закону "предприятия, учреждения и
организации обязаны выдавать своим
работникам по их просьбе справки о суммах
начисленного за календарный год дохода и
суммах удержанного с этого дохода
подоходного налога". Но для заполнения
декларации о доходах гражданину нужна
сегодня справка не о "начисленных", а о
выплаченных ему доходах.
Согласно
разработанному Госналогслужбой Порядку
заполнения справки о доходах физического
лица "в справке отражаются сведения о
доходах, выплаченных источником дохода
(организацией или иным работодателем)
физическому лицу, суммах подоходного
налога, исчисленного и удержанного этим
источником выплаты, а также сумме налога,
переданного на взыскание в государственную
налоговую инспекцию в случае невозможности
взыскания этого налога этим источником
выплаты дохода".
На практике, однако,
бухгалтерии организаций зачастую
продолжают указывать в справках,
выдаваемых физическим лицам -
налогоплательщикам, суммы начисленного
дохода. В п. 2 ст. 18 Закона о подоходном
налоге необходимо внести соответствующее
изменение.
В заключение хотелось бы
отметить, что проект второй части
Налогового кодекса, внесенный
Правительством России в Государственную
Думу 31 января 1998 г., не содержит специальных
положений об определении момента получения
физическими лицами дохода. А это, в случае
принятия Кодекса в предложенной
Правительством редакции, может усугубить
несогласованность подходов к решению
рассмотренной проблемы.
ССЫЛКИ НА
ПРАВОВЫЕ АКТЫ
ЗАКОН РФ от 07.12.1991 N
1998-1
"О ПОДОХОДНОМ НАЛОГЕ С ФИЗИЧЕСКИХ
ЛИЦ"
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)"
от 26.01.1996 N
14-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 22.12.1995)
ИНСТРУКЦИЯ
Госналогслужбы РФ от 29.06.1995 N 35
"ПО
ПРИМЕНЕНИЮ ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "О
ПОДОХОДНОМ НАЛОГЕ С
ФИЗИЧЕСКИХ
ЛИЦ"
ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО Президиума
ВАС РФ от 21.06.1999 N 42
"ОБЗОР ПРАКТИКИ
РАССМОТРЕНИЯ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С
ВЗИМАНИЕМ
ПОДОХОДНОГО НАЛОГА"
Российская юстиция, N 12, 1999
