Прямой разговор о косвенных налогах (современное право, n 10, 2001)
так и называется: "Порядок исчисления
налога".
<**> О методах
налогообложения добавленной стоимости см.
подробнее: Основы налогового права. М., 1995. С.
318 - 325.
Если применить подход ВАС РФ, то
получается, что для того чтобы исчислить
налог и уплатить его в бюджет, сначала
необходимо увеличить цену товара (работы,
услуги) на сумму НДС. Однако налоговое
законодательство лишь указывает, с каким
фактом связаны налоговые последствия, но не
регулирует самих отношений, приводящих к
налоговым последствиям. Налоги не могут и
не должны прямо влиять на хозяйственную
деятельность, налоги вторичны по отношению
к результату такой деятельности, нет
результата - нет и налогов. Этот вывод можно
сделать на основе п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно
которому налоги должны иметь экономическое
основание. "Налог не побуждает
зарабатывать, он лишь претендует на долю
заработанного" <*>. В.В. Витрянский и С.А.
Герасименко отмечают, что "налоговые
обязательства субъектов
предпринимательской деятельности в
большинстве случаев являются прямым
следствием именно их предпринимательской
деятельности" <**>.
--------------------------------
<*> Налоговое право.
С. 30 - 34.
<**> Витрянский В.В.,
Герасименко С.А. Налоговые органы,
налогоплательщик и Гражданский кодекс. М:
МЦФЭР, 1995. С. 4.
В случае с НДС
первоначально возникает добавленная
стоимость как экономический показатель
(результат) хозяйственной деятельности, а
уже затем часть этой стоимости изымается
посредством налога в государственную казну
за счет поступившего имущества (источника
налога) <*>. Следует согласиться с мнением
С.Г. Пепеляева: "Налогообложение учитывает
результат хозяйственной деятельности
налогоплательщика, оно зависит от этого
результата. Налог не может быть больше
источника, за счет которого налог
уплачивается. Фактически поступившие
средства и есть источник уплаты налога.
Результат сложения суммы, остающейся
налогоплательщику, и суммы налога
объективно не может быть больше величины
поступивших средств. По этой причине
поступившую сумму следует рассматривать
как включающую НДС. Налог необходимо
выделять из нее по расчетной ставке (16,67 и
9,09%), а не начислять сверх поступившей суммы"
<**>.
--------------------------------
<*> В
соответствии со ст. 1 Закона РФ "О налоге на
добавленную стоимость" НДС представляет
собой форму изъятия в бюджет части
добавленной стоимости, создаваемой на всех
стадиях производства.
<**> Пепеляев
С.Г. Ваш налоговый адвокат. НДС и судебная
практика. М., 1997. С. 28.
Очевидно, что позиция
ВАС РФ о соотношении цены товара и налога
допускает прямое вмешательство в частно -
правовые отношения. С такой позицией можно
согласиться, если только признать, что
организации и физические лица существуют и
заключают сделки между собой для того,
чтобы платить налоги.
Порядок
определения цены договора регулируется не
налоговым, а исключительно гражданским
законодательством. В соответствии с п. 1 ст.
424 ГК РФ цена договора определяется на
основе соглашения сторон. Этой же статьей
допускается в предусмотренных законом
случаях применение цен, устанавливаемых
или регулируемых уполномоченными на то
государственными органами. В данном случае
речь идет о государственных регулируемых
ценах, устанавливаемых различными органами
ценообразования. Однако это не относится к
налогам, так как налоговое
законодательство, как было отмечено выше,
не может прямо влиять на размер цены
договора.
Из статей 423 и 424 ГК РФ следует,
что цена - это размер платы, которую одна
сторона вправе получить от другой стороны
за поставку товаров (выполнение работ,
оказание услуг). Другими словами, цена - это
количественное выражение платы по
возмездному договору. Договариваясь о цене,
стороны определяют тем самым конечную
денежную сумму, которую одна сторона должна
уплатить другой стороне по договору.
Соглашение сторон, как правило, определяет
свободные, рыночные цены <*> (это
подтверждается презумпцией соответствия
цены договора рыночным ценам, закрепленной
в п. 1 ст. 40 НК РФ), складывающиеся на основе
спроса и предложения (определение рыночной
цены см. в п. 4 ст. 40 НК РФ). Именно спрос и
предложение на рынке, а не налоговое
законодательство определяют цену договора.
Предложение определяется количеством
предлагаемого товара, спрос - количеством
свободных денежных средств. Если, к примеру,
у потребителя имеется 100 руб. на покупку
товара, то никакие законы не смогут
заставить его купить товар дороже 100 руб.
--------------------------------
<*> В плане
характеристики рыночной цены интересно
отметить, что в ст. 7 Федерального закона "Об
оценочной деятельности в Российской
Федерации" рыночная цена приравнена к цене
реальной, действительной, разумной.
В
подтверждение доказательства того, что
налоги всегда содержатся в цене товара,
можно привести Методические рекомендации
по формированию и применению свободных цен
и тарифов на продукцию, товары и услуги (утв.
Минэкономики РФ 6 декабря 1995 г. N СИ-484/7-982). В
п. 2.1 Методических рекомендаций указано, что
"свободные оптовые и отпускные цены на
продукцию производственно - технического
назначения, товары народного потребления и
услуги устанавливаются предприятиями -
изготовителями или другими поставщиками по
согласованию с потребителями исходя из
конъюнктуры рынка (сложившегося спроса и
предложения), качества и потребительских
свойств продукции (товаров, услуг). В
свободные отпускные цены включаются налоги
и сборы, начисляемые и уплачиваемые в
соответствии с действующим
законодательством".
Пунктом 3 ст. 20
Закона РФ "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации" установлено, что
сумма налога с продаж включается
налогоплательщиком в цену товара,
предъявляемую к оплате покупателю
(заказчику). Данная норма предназначена
исключительно для целей исчисления налога.
На деле покупатель не перечисляет продавцу
сумму налога, а оплачивает товар (работу,
услугу).
Нельзя считать, что если
налогоплательщик не указал о налоге в
документах, то налога нет, и напротив, налог
есть лишь тогда, когда он указан в
документах. Иначе получается, что налог
возникает не в силу наличия объекта
налогообложения (как правило - реализации),
а в силу оговорки о налоге. Необходимо иметь
в виду один из основных постулатов
налогообложения: "О налогах не
договариваются".
Распространение на
практике мнения ВАС РФ о том, что продавец в
договоре делает специальную оговорку о
косвенных налогах, приводит к курьезам. Так,
6 марта 2001 г. ФАС Северо - Западного округа
вынес Постановление по делу N А13-5055/99-08, в
котором указал следующее: "Налоговая
инспекция не доказала в соответствии со ст.
53 АПК РФ, что предприниматель Г. при
реализации товара за наличный расчет
увеличивал цену товара на сумму налога с
продаж, то есть что налог был получен с
покупателей, а следовательно, нет оснований
для утверждения, что налог с продаж, в
данном случае не полученный, должен быть
перечислен предпринимателем Г. в бюджет".
Ознакомившись с таким Постановлением,
налогоплательщики могут сделать вывод о
том, что для того чтобы не платить косвенные
налоги, достаточно всего лишь не указывать
их в документах. Сам того не подозревая, суд
открыл универсальный способ оптимизации
всех косвенных налогов!
О поощрении
недобросовестных налогоплательщиков. В
Постановлении Конституционного Суда РФ от
23.12.99 г. N 18-П отмечается следующее: "Из
закрепленного в Конституции Российской
Федерации принципа правового государства
(статья 1, часть 1) вытекают конкретные
требования, рекомендации и запреты в
отношении определенных действий органов
государства. В сфере тарифообложения
указанный конституционный принцип диктует
для законодателя запрет устанавливать
регулирование таким образом, чтобы
провоцировать законопослушных граждан на
сокрытие получаемых доходов и занижение
облагаемой базы".
В рассматриваемом
случае налогоплательщиков провоцируют на
неуплату косвенных налогов, так как если
налог окажется по каким-либо причинам
переплаченным, то его налогоплательщику не
вернут под предлогом "косвенности". В то же
время возможно возникновение ситуаций,
когда недобросовестный налогоплательщик
освобождается от обязанности платить налог
лишь потому, что в хозяйственных документах
он не выделил соответствующую сумму
налога.
Этот подход не отвечает
принципу равенства налогоплательщиков,
непосредственно вытекающему из
Конституции РФ и закрепленному в п. 1 ст. 3 НК
РФ, и недопустим в правовом государстве.
О неопределенности статей 8, 19, 21 и 78
Налогового кодекса. Рассматриваемый подход
фактически означает ревизию содержания
основных элементов налогообложения -
налогоплательщика (ст. 19 НК РФ), порядка
уплаты налога, в том числе возврата излишне
уплаченных сумм (статьи 21 и 78 НК РФ), а также
пересмотр одного из основных понятий
налогового права - понятия налога (ст. 8 НК
РФ) как формы отчуждения принадлежащих
организациям и физическим лицам на праве
собственности денежных средств.
При
сопоставлении действующих норм части
первой НК РФ и Постановления
Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 г. N 2-П
выявляется неясность содержания статей 8, 19,
21 и 78 НК РФ.
Что делать? Вывод, сделанный
Конституционным Судом РФ в Постановлении N
2-П, ведет на практике к ограничительному
толкованию ст. 78 НК РФ, лишающему
законопослушных налогоплательщиков
конституционных гарантий права
собственности. В то же время положения ст. 78
НК РФ не были предметом рассмотрения
Конституционного Суда РФ, в связи с чем
вывод Суда выглядит несколько случайным. В
резолютивной части Постановления N 2-П также
отсутствует вывод о признании ст. 78 НК РФ
неконституционной как не содержащей норм,
регулирующих вопросы возврата косвенных
налогов. На этом основании
налогоплательщики, чьи права были нарушены
вследствие применения рассмотренной
позиции, вправе обратиться в
Конституционный Суд РФ с тем, чтобы данный
вопрос был специально рассмотрен в
судебном заседании, с привлечением
экспертов и изучением мнений всех
заинтересованных лиц.
Помочь ответить
на традиционный русский вопрос призвана и
научно - практическая конференция по этой
проблеме, проводимая Ассоциацией
коммерческого права с участием
Профессионального клуба юристов и при
активной поддержке Американской
ассоциации юристов.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ
АКТЫ
"КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
(принята всенародным
голосованием 12.12.1993)
ЗАКОН РФ от 06.12.1991 N
1992-1
"О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ
СТОИМОСТЬ"
ЗАКОН РФ от 27.12.1991 N 2118-1
"ОБ
ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от
30.11.1994 N 51-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
21.10.1994)
"АРБИТРАЖНЫЙ ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
от 05.05.1995 N
70-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
05.04.1995)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 14.06.1995 N 88-ФЗ
"О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОДДЕРЖКЕ МАЛОГО
ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА В
РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
(принят ГД ФС РФ
12.05.1995)
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)"
от 26.01.1996 N
14-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
22.12.1995)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 29.07.1998 N
135-ФЗ
"ОБ ОЦЕНОЧНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принят ГД ФС РФ
16.07.1998)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от 31.07.1998 N
146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
16.07.1998)
<ПИСЬМО> Минэкономики от 20.12.1995 N
7-1026
<О МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЯХ ПО
ФОРМИРОВАНИЮ И ПРИМЕНЕНИЮ
СВОБОДНЫХ
ЦЕН И ТАРИФОВ НА ПРОДУКЦИЮ, ТОВАРЫ И
УСЛУГИ>
(вместе с МЕТОДИЧЕСКИМИ
РЕКОМЕНДАЦИЯМИ, утв. Минэкономики РФ
06.12.1995 N СИ-484/7-982)
<ПИСЬМО>
Госналогслужбы РФ от 08.10.1998 N КВ-6-18/707
"ОБ
УПЛАТЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ
МОРОЖЕНОГО"
(вместе
с ПОСТАНОВЛЕНИЕМ Президиума ВАС РФ от
01.09.1998
N 2345/98)
<ПИСЬМО> МНС РФ от
15.01.1999 N ШС-6-18/38
"О ВОЗМЕЩЕНИИ ПРЕДПРИЯТИЮ
УБЫТКОВ, ВОЗНИКШИХ В СВЯЗИ С ИСПОЛНЕНИЕМ
ЗАКОНА, ПРИЗНАННОГО ВПОСЛЕДСТВИИ
НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ"
(вместе с
ПОСТАНОВЛЕНИЕМ Президиума ВАС РФ от
13.10.1998
N 5007/98)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ
ПУНКТОВ 2 И 3 ЧАСТИ ПЕРВОЙ
СТАТЬИ 11
ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 24 ИЮНЯ 1993
ГОДА "О
ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНАХ НАЛОГОВОЙ
ПОЛИЦИИ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного
Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П
"ПО ДЕЛУ О
ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ СТАТЬИ 11.1
ЗАКОНА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 1
АПРЕЛЯ 1993 ГОДА "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ
ГРАНИЦЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" В РЕДАКЦИИ ОТ
19 ИЮЛЯ 1997 ГОДА"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ
ПУНКТА 3 СТАТЬИ 11 ЗАКОНА
РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ ОТ 27 ДЕКАБРЯ 1991 ГОДА "ОБ ОСНОВАХ
НАЛОГОВОЙ
СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 23.12.1999 N 18-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ
ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ СТАТЕЙ
1, 2, 4 И 6
ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 4 ЯНВАРЯ 1999 ГОДА "О
ТАРИФАХ
СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ В ПЕНСИОННЫЙ
ФОНД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ФОНД
СОЦИАЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ, ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ФОНД
ЗАНЯТОСТИ НАСЕЛЕНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И
В ФОНДЫ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО
МЕДИЦИНСКОГО
СТРАХОВАНИЯ НА 1999 ГОД" И СТАТЬИ 1
ФЕДЕРАЛЬНОГО
ЗАКОНА ОТ 30 МАРТА 1999 ГОДА
"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН "О ТАРИФАХ СТРАХОВЫХ
ВЗНОСОВ В ПЕНСИОННЫЙ ФОНД
РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ, ФОНД СОЦИАЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ
РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ, ГОСУДАРСТВЕННЫЙ
ФОНД ЗАНЯТОСТИ НАСЕЛЕНИЯ РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ И В ФОНДЫ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО
МЕДИЦИНСКОГО СТРАХОВАНИЯ НА 1998
ГОД" В
СВЯЗИ С ЖАЛОБАМИ ГРАЖДАН, ОБЩЕСТВЕННЫХ
ОРГАНИЗАЦИЙ
ИНВАЛИДОВ И ЗАПРОСАМИ
СУДОВ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного
Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ
КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОЛОЖЕНИЙ ПОДПУНКТА
"Д"
ПУНКТА 1 И ПУНКТА 3 СТАТЬИ 20 ЗАКОНА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ОБ
ОСНОВАХ
НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ" В РЕДАКЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНОГО
ЗАКОНА ОТ 31 ИЮЛЯ 1998 ГОДА "О ВНЕСЕНИИ
ИЗМЕНЕНИЙ И
ДОПОЛНЕНИЙ В СТАТЬЮ 20
ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ОБ
ОСНОВАХ
НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ", А ТАКЖЕ
ПОЛОЖЕНИЙ
ЗАКОНА ЧУВАШСКОЙ РЕСПУБЛИКИ
"О НАЛОГЕ С ПРОДАЖ", ЗАКОНА КИРОВСКОЙ
ОБЛАСТИ "О НАЛОГЕ С ПРОДАЖ" И ЗАКОНА
ЧЕЛЯБИНСКОЙ ОБЛАСТИ "О НАЛОГЕ
С ПРОДАЖ"
В СВЯЗИ С ЗАПРОСОМ АРБИТРАЖНОГО СУДА
ЧЕЛЯБИНСКОЙ
ОБЛАСТИ, ЖАЛОБАМИ
ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ
ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ
"РУССКАЯ ТРОЙКА" И
РЯДА ГРАЖДАН"
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 N 162-О
"ОБ ОТКАЗЕ
