Прямой разговор о косвенных налогах (современное право, n 10, 2001)
выходит за рамки налоговых правоотношений.
Строго говоря, все, что перечислено в бюджет
сверх требований налогового
законодательства, налогом не является. По
сути взимание незаконного налога является
для собственника не чем иным, как
причинением ему убытков в виде утраты его
имущества, т.е. реального ущерба. Для
государства получение незаконно
уплаченных в бюджет средств есть не что
иное, как неосновательное обогащение и
пользование чужими денежными средствами.
Возмещение такого ущерба производится
путем зачета или возврата излишне
уплаченной суммы "неналога" в порядке,
установленном налоговым
законодательством. Так, в соответствии с
подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики
имеют право на своевременный зачет или
возврат сумм излишне уплаченных либо
излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.
Статьей 78 НК РФ установлен единый для всех
налогов порядок такого зачета или
возврата.
Из конституционного принципа
равенства всех перед законом (ч. 1 ст. 19
Конституции РФ) следует, что указанный
порядок должен распространяться на
плательщиков всех налогов, независимо от их
экономической сущности (природы).
Таким
образом, государство федеральным законом
гарантирует защиту конституционного права
собственности добросовестного
налогоплательщика путем предоставления
ему права на возврат (зачет) излишне
уплаченных в бюджет сумм.
В
соответствии со ст. 35 Конституции РФ право
частной собственности охраняется законом.
Статьей 55 Конституции РФ установлено, что
права и свободы могут быть ограничены
только федеральным законом. В настоящее
время отсутствует федеральный закон,
ограничивающий право налогоплательщика на
возврат (зачет) излишне уплаченного
косвенного налога.
Из п. 2 ст. 1 и подп. 5 п.
1 ст. 21 НК РФ следует, что право на возврат
(зачет) излишне уплаченных денежных средств
является одним из общих принципов
налогообложения. Данное право регулируется
не законами о конкретных налогах, а частью
первой НК РФ, а именно ст. 78 НК РФ. Из анализа
данной статьи следует, что право
налогоплательщика на возврат (зачет)
связано только с фактом излишней уплаты
денежных средств в бюджет.
Следовательно, если налогоплательщик
излишне уплатил налог, то он в соответствии
со ст. 78 НК РФ имеет право на возврат (зачет)
денежных средств независимо от того, какой
именно налог был уплачен, и независимо от
отношений, сложившихся с покупателями.
Рассматриваемый подход приводит к
неосновательному обогащению государства,
что отмечается и в особом мнении судьи
Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова к
Постановлению от 30.01.2001 г. N 2-П. Конкретный
пример такого обогащения был приведен выше,
когда вследствие отказа вернуть
налогоплательщикам переплаченные суммы в
бюджете Алтайского края остались средства,
незаконно собранные под видом целевого
сбора на строительство мостового перехода
через реку Обь.
Следовательно, этот
подход не отвечает принципу равенства всех
форм собственности (п. 2 ст. 8 Конституции РФ),
на необходимость соблюдения которого
обращает внимание Постановление
Конституционного Суда РФ от 17.12.96 г. N 20-П.
Необходимо отметить, что в настоящее время
законодательством не предусмотрен
какой-либо иной механизм возврата, помимо
порядка, установленного статьями 78 и 79 НК
РФ. Установление иного порядка попросту
невозможно, так как у налогоплательщиков не
будет интереса обращаться за возвратом
налога из бюджета только для того, чтобы
вернуть эти суммы покупателям. Кроме того,
когда речь идет о розничной торговле,
возврат каких-либо сумм покупателям
невозможен ввиду отсутствия адресатов.
Таким образом, рассматриваемый подход не
обеспечивает реального возврата излишне
уплаченных косвенных налогов, что
противоречит принципам правового
государства.
Об экономическом
переложении налогов. В экономической
литературе принято выделять прямые и
косвенные налоги, причем критерии их
выделения различны и весьма условны. Так, в
учебном пособии "Налоги и налоговое право"
отмечается следующее: "Данная
классификация хотя и общепринята, однако
она отнюдь не является абсолютной, так как
прямые налоги при определенных
обстоятельствах также могут быть
переложены на потребителя через механизм
роста цен. В то же время косвенные налоги не
всегда можно в полном объеме переложить на
потребителя, поскольку рынок не
обязательно в прежнем объеме примет товар
по повышенным ценам. В частности, НДС
традиционно относится к косвенным налогам,
но в том случае, когда цена товара
ограничивается платежеспособностью
покупателя, НДС уменьшает прибыль
производителя, т.е. становится прямым
налогом" <*>.
--------------------------------
<*> Налоги и налоговое право. С. 386 -
387.
Как следует из определения налога (п. 1
ст. 8 НК РФ) и анализа всего налогового
законодательства, налоги, включаемые в цену
товара, не выделяются в отдельную категорию
и в определении понятия "налог" не
учитывается их экономическая сущность как
косвенных налогов. Законами о налоге с
продаж, о налоге на добавленную стоимость,
об акцизах и других подобных налогах
устанавливается, кто является
налогоплательщиками, определяются их
обязанности по внесению в бюджет
соответствующих налогов, но ни один из
указанных законов не содержит норм о том,
что фактически бремя налогообложения лежит
не на продавце, а на покупателе товаров
(работ, услуг), хотя именно в этом состоит
экономическая сущность любых налогов.
Целый ряд установленных законодательством
налогов включается в себестоимость
продукции или относится на финансовые
результаты деятельности предприятий
(платежи в дорожные фонды, налог на
имущество и т.д.) и, следовательно, в составе
цены также возмещается покупателями
<*>.
--------------------------------
<*> Данное
обстоятельство справедливо отмечается в
Постановлении ФАС Поволжского округа от
06.04.2000 г. N 9089/99-29.
Подавляющее число
объектов налогообложения связано с
предпринимательской деятельностью. В
соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ
предпринимательской является
самостоятельная, осуществляемая на свой
риск деятельность, направленная на
систематическое получение прибыли <*> от
пользования имуществом, продажи товаров,
выполнения работ или оказания услуг.
Поэтому вполне естественно, что ценовая
политика хозяйствующих субъектов
формируется таким образом, чтобы
обеспечивать прибыльность своей
деятельности. Следовательно, независимо от
способа формирования цены товара последняя
включает в себя те суммы, которые
хозяйствующий субъект впоследствии обязан
будет внести в бюджет в качестве налогов.
Как отмечал Д. Рикардо, "налог на шляпы
повысит цены шляп, налог на обувь - цену
обуви. В противном случае такой налог был бы
в конце концов уплачен фабрикантом: его
прибыль упала бы в сравнении с общей нормой,
и он покинул бы свой промысел".
--------------------------------
<*> В Определении
Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 г. N 162-О
указывается, что прибыль - это сумма,
составляющая разницу, на которую доход
превышает затраты.
Иными словами, суммы
ЛЮБЫХ налогов, независимо от
законодательно установленного порядка их
исчисления и уплаты в бюджет,
налогоплательщик перекладывает на
покупателя в составе цены.
При взимании
косвенного налога возможны два варианта
"поведения" цены: либо она поднимается на
величину налога, и тогда налоговое бремя
полностью несут потребители, либо остается
прежней, и тогда полное бремя ляжет на
производителей. В общем же случае цена
возрастает на величину, меньшую нежели
величина налога, так как производители
перекладывают на потребителя только часть
величины налога посредством увеличения
цены, а другую часть несут сами за счет
снижения прибыли или издержек, если такая
возможность имеется, хотя практически ее
трудно реализовать ввиду ограниченности
времени <*>.
--------------------------------
<*> Курс экономики: Учеб. М., 1997. С. 472 -
473.
Проблема переложения налогов и по сей
день остается одной из наименее
разработанных в теории налогообложения.
Теория переложения, наиболее полно
изложенная в работе Э. Селигмена
"Переложение и падение налогов" (1892),
означает, что распределение налогового
бремени возможно только в процессе обмена,
результатом которого является
формирование цены. Именно через обменные
процессы налогоплательщик способен
переложить налоговое бремя на носителя
налога. Однако эта теория имеет сугубо
экономический характер, так как вопросы
переложения могут учитываться лишь
законодателем при установлении налогов.
Правовым основанием для этого является п. 3
ст. 3 НК РФ.
При уплате налогов вопросы
переложения не учитываются, поскольку для
определения налогового обязательства
используется правовая конструкция
элементов налога: объекта налогообложения,
налоговой базы, налогового периода,
налоговой ставки, порядка исчисления
налога, порядка и сроков уплаты налога (ст. 17
НК РФ).
Если прямо следовать логике
судебных решений, то получается, что можно
ввести сколь угодно большой налог, назвать
его косвенным, заставить предпринимателей
"предъявлять" этот налог покупателям и
взимать его до тех пор, пока он не будет
признан незаконным по каким-либо причинам.
Но даже в этом случае возвращать незаконный
побор не надо, так как "он включен в цену
товара" и переложен на потребителя. Не нужно
возвращать и любые другие налоги, даже если
они были переплачены в бюджет, поскольку
ВСЕ налоги, как и прочие издержки
производства, включаются
предпринимателями в цену товара. Однако в
действительности переложение больших
налогов на потребителя невозможно -
существует реальное ограничение в виде
покупательской способности населения.
Ярким примером тому являются соляные бунты
на Руси, когда безмерно взимался акциз на
соль. И напротив, прямые налоги также могут
быть переложены на потребителя посредством
роста цен.
Очевидно, что совмещение
экономического содержания налога и его
законодательного регулирования ведет к
ограничению действия общего принципа
налогообложения, предусмотренного подп. 5 п.
1 ст. 21 и ст. 78 НК РФ, т.е. права
налогоплательщика на своевременный зачет
или возврат излишне уплаченных либо
излишне взысканных средств.
О праве
частном и праве публичном. В Постановлении
Конституционного Суда РФ от 17.12.96 г. N 20-П
было отмечено следующее: "В соответствии со
статьей 57 Конституции Российской Федерации
каждый обязан платить законно
установленные налоги и сборы. Данная
конституционная обязанность имеет особый,
а именно публично - правовой, а не частно -
правовой (гражданско - правовой) характер,
что обусловлено публично - правовой
природой государства и государственной
власти, по смыслу статей 1 (часть 1), 3, 4 и 7
Конституции Российской Федерации.
Требование налогового органа и налоговое
обязательство налогоплательщика следует
не из договора, а из закона. С публично -
правовым характером налога и
государственной казны и с фискальным
суверенитетом связаны законодательная
форма учреждения налога, обязательность и
принудительность его изъятия,
односторонний характер налоговых
обязательств".
Таким образом, правовая
позиция Конституционного Суда РФ состоит в
четком разграничении частно - правовых и
публично - правовых отношений. Учитывая
публично - правовой характер налоговых
правоотношений, законодатель не смешивает
его с частно - правовым регулированием
правоотношений налогоплательщика и его
контрагентов. Следовательно, ни
законодатель, ни Конституционный Суд РФ не
ставят публично - правовые обязанности
налогоплательщика по внесению налогов в
бюджет в зависимость от его частно -
правовых отношений со своими
контрагентами.
Отношения по оплате
товаров (работ, услуг), с фактом которых
налоговое законодательство связывает
возникновение обязанностей по исчислению и
уплате налогов, являются гражданско -
правовыми и регулируются в настоящее время
ГК РФ, причем к налоговым отношениям
гражданское законодательство не
применяется (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Налоговые
отношения, возникающие между
налогоплательщиками и бюджетами
(внебюджетными фондами) всех уровней,
регулируются налоговым
законодательством.
Следовательно,
гражданско - правовые отношения
налогоплательщиков со своими
контрагентами, связанные с оплатой товаров,
работ, услуг, не являются предметом
регулирования налогового законодательства
и не могут служить основанием для отказа
государства как стороны публично - правовых
отношений от исполнения своих
обязанностей.
О соотношении налога и
цены договора. В п. 9 Обзора судебной
практики применения законодательства о
налоге на добавленную стоимость
(приложение к информационному письму
Президиума ВАС РФ от 10.12.96 г. N 9)
разъясняется, что "в силу ст. 454 ГК РФ
продавец и покупатель самостоятельно
определяют цену реализуемой вещи. Однако в
силу императивного указания Закона РФ "О
налоге на добавленную стоимость"
согласованная сторонами цена подлежит
увеличению на сумму налога на добавленную
стоимость (п. 1 ст. 7)". Следовательно, делает
вывод ВАС РФ, если в договоре при указании
цены продукции стороны не сделали оговорку
о включении НДС в соответствующую сумму, то
согласованная ими цена должна быть
увеличена на сумму НДС. С учетом такой
позиции ВАС РФ принято считать, что
косвенный налог - это нечто отдельное от
цены, что-то вроде особой добавки к цене
товара.
На наш взгляд, выводы ВАС РФ были
основаны на неверном толковании п. 1 ст. 7
Закона РФ от 06.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на
добавленную стоимость" (в ред. от 24.03.2001 г.). В
1991 г. положения основных налоговых законов
были заимствованы из зарубежных
источников, поэтому не исключена чисто
техническая ошибка при переводе. Правило,
которое содержалось в п. 1 ст. 7 указанного
Закона, следует понимать не буквально, а с
учетом ст. 1 того же Закона, определяющей НДС
как форму изъятия в бюджет добавленной
стоимости. Данное правило следует читать
таким образом: "Реализация товаров (работ,
услуг) предприятиям производится по ценам
(тарифам), включающим в себя сумму налога на
добавленную стоимость по установленной
ставке. При этом в расчетных документах на
реализуемые товары (работы, услуги) сумма
налога указывается отдельной строкой". Это
означает, что продавец, формируя цену,
включает в нее НДС по ставке 20 (10) процентов,
а в окончательной цене НДС составляет 16,67
(9,09) процента.
Следует пояснить, что
сумма НДС выделяется в цене исключительно в
целях исчисления налога <*>. Исчисление
налога - это определение суммы налога,
подлежащей уплате в бюджет. Как известно,
исчисление НДС осуществляется на основе
особого, инвойсного, метода, называемого
также методом зачета по счетам. Данный
метод основан на выделении в цене товара
части добавленной стоимости, поступающей в
бюджет в виде налога <**>. Для применения
инвойсного метода в цене товара (работы,
услуги) выделяют два условных расчетных
показателя: "налог, полученный от
покупателей" и "налог, уплаченный
продавцом".
--------------------------------
<*>
Статья 7 Закона РФ "О налоге на добавленную
стоимость"
