Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения
В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Д.В.
ВИННИЦКИЙ
Винницкий Данил
Владимирович
Специалист по налоговому
и финансовому праву. Адвокат Свердловской
областной коллегии адвокатов, член научно -
консультативного совета при ГУ
Министерства юстиции РФ по Свердловской
области. Кандидат юридических наук.
Родился 21 июля 1975 г. в г. Свердловске. В 1996 г.
окончил Уральскую государственную
юридическую академию.
С 1992 г. работал
юристом Адвокатской фирмы "Бизнес - право 72",
с 1997 г. является адвокатом Свердловской
областной коллегии адвокатов. С 2002 г. -
докторант УрГЮА.
Автор монографий:
"Налоги и сборы (понятие, юридические
признаки, генезис)"; "Субъекты налогового
права" и более 30 статей.
Проблемы защиты
добросовестного участника отношения и
средства противодействия злоупотреблению
правом в сфере налогообложения не получили
развернутой регламентации в действующем
налоговом законодательстве. Между тем
практика Конституционного Суда РФ,
арбитражных судов и судов общей юрисдикции
показывает, что юридические конструкции
"добросовестность" и "злоупотребление"
оказываются востребованными в налоговом
праве.
Принцип добросовестности или
принцип защиты добросовестного участника
отношения имеет общеправовой характер и
проявляет свое значение во многих отраслях
российского права. Соответствующая
проблематика находит отражение, например,
непосредственно в тексте Гражданского
кодекса РФ. Так, в п. 2 ст. 6 ГК РФ отмечается,
что при невозможности использования
аналогии закона права и обязанности сторон
определяются исходя из общих начал и смысла
гражданского законодательства (аналогия
права) и требований добросовестности,
разумности и справедливости. Статья 10 ГК РФ
устанавливает, что не допускаются действия
граждан и юридических лиц, осуществляемые
исключительно с намерением причинить вред
другому лицу, а также злоупотребление
правом в иных формах. В случае несоблюдения
этих требований суд может отказать лицу в
защите принадлежащего ему права. В
зависимости от добросовестности или
недобросовестности действий участника
гражданских отношений в ГК РФ определяются
правовые последствия соответствующих
действий. В частности, на необходимость
проверки добросовестности участника
гражданских отношений указывают ст. 53, 157,
220, 234, 302, 303, п. 3 ст. 602, ст. 662, п. 4 ст. 1103, п. 3 ст.
1109 ГК РФ. В статьях 602, 662 ГК РФ
добросовестность и разумность
непосредственно именуются принципами,
которыми необходимо руководствоваться при
разрешении конкретных спорных ситуаций.
Указание на необходимость
добросовестности при реализации прав
содержится и в нормах процессуальных
отраслей. На это обращается внимание, в
частности, в ст. 35, 68, 99, 284 Гражданского
процессуального кодекса РФ, ст. 41, 111, 112
Арбитражного процессуального кодекса РФ.
Статья 99 ГПК РФ, например, устанавливает,
что со стороны, недобросовестно заявившей
неосновательный иск или спор относительно
иска либо систематически
противодействовавшей правильному и
своевременному рассмотрению и разрешению
дела, суд может взыскать в пользу другой
стороны компенсацию за фактическую потерю
времени. Определенные санкции за
недобросовестное использование
гражданских процессуальных прав содержит и
п. 2 ст. 284 ГПК РФ. Можно привести и другие
примеры. Так, отсылки к принципу
добросовестности содержат п. 6 ст. 24
Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ
"О несостоятельности (банкротстве)" и многие
другие нормативные акты.
Налоговое
законодательство понятие
"добросовестность" в качестве необходимого
критерия для оценки действий участника
налоговых отношений непосредственно не
использует. Однако это не означает, что
налоговое право безразлично к этому
принципу. Напротив, для данной отрасли
добросовестность имеет основополагающее
значение при разрешении споров и
применении конкретных налогово - правовых
норм. Это наглядно продемонстрировано в
Определении Конституционного Суда РФ от 25
июля 2001 г. N 138-О по ходатайству МНС РФ "О
разъяснении Постановления
Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г.
"По делу о проверке конституционности п. 3
ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой
системы в РФ" <*>. Напомним, что
мотивировочная часть данного
Постановления основана на категории
"добросовестный налогоплательщик". Как было
отмечено в данном Постановлении,
"...повторное взыскание с добросовестного
налогоплательщика не поступивших в бюджет
налогов нарушает конституционные гарантии
частной собственности". "...Конституционная
обязанность по уплате налогов считается
исполненной в тот момент, когда изъятие
части имущества добросовестного
налогоплательщика в рамках публично -
правовых отношений фактически
произошло".
--------------------------------
<*>
СЗ РФ. 2001. N 32. Ст. 3410.
В ходатайстве МНС РФ о
разъяснении Постановления
Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г.
указывалось, что при его применении
возникает вопрос о том, может ли налог
считаться уплаченным при формальном
списании денежных средств со счета
налогоплательщика в банке, если эти суммы
реально не перечисляются в бюджет из-за
фактического отсутствия денежных средств
на расчетном счете налогоплательщика -
юридического лица, а также из-за отсутствия
денежных средств на корреспондентском
счете банка, при формальном зачислении их
банком на счета налогоплательщика, в том
числе с использованием так называемых
"вексельных схем", осуществляемых, как
правило, "проблемными" банками.
Конституционный Суд РФ в упомянутом
Определении отметил, что заявителем по
существу ставится вопрос о возможности
применения в отношении недобросовестных
налогоплательщиков правовой позиции,
сформулированной Конституционным Судом РФ
в мотивировочной и резолютивной частях
Постановления от 12 октября 1998 г. <*>. По
данному вопросу орган конституционного
правосудия разъяснил, что в соответствии с
п. 3 мотивировочной части указанного
Постановления выводы, содержащиеся в его
резолютивной части, касаются только
добросовестных налогоплательщиков. Это, по
мнению суда, предполагает обязанность
налоговых органов и других органов
государства осуществлять контроль за
исполнением налоговых обязательств в
установленном порядке, проводить проверку
добросовестности налогоплательщиков и
банков и в случаях выявления их
недобросовестности обеспечивать охрану
интересов государства, в том числе с
использованием механизмов судебной защиты.
При этом было отмечено, что по смыслу
положения, содержащегося в п. 7 ст. 3
Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых
отношений действует презумпция
добросовестности налогоплательщиков,
исходя из которой в п. 3 мотивировочной
части рассматриваемого Постановления
специально подчеркивается, что
конституционные гарантии частной
собственности нарушаются повторным
списанием налогов в бюджет с расчетного
счета только добросовестного
налогоплательщика. Следовательно, на
недобросовестных налогоплательщиков не
распространяются выводы, содержащиеся в
мотивировочной и резолютивной части
Постановления, и принудительное взыскание
в установленном законом порядке с
недобросовестных налогоплательщиков не
поступивших в бюджет налогов не нарушает
конституционные гарантии права частной
собственности. Эта позиция
Конституционного Суда РФ была также
подтверждена другими его решениями.
Например, в Постановлении от 28 октября 1999 г.
N 14-П было отмечено, что налогоплательщик не
может ограничиваться в распоряжении по
своему усмотрению тем находящимся в его
частной собственности имуществом, налог с
которого уже уплачен. Это право
добросовестного налогоплательщика
обеспечивается гарантиями судебной защиты
в соответствии со ст. 35 и 46 Конституции РФ
<**>.
--------------------------------
<*> СЗ РФ.
1998. N 42. Ст. 5211.
<**> СЗ РФ. 1999. N 45. Ст.
5478.
Определением Конституционного Суда
РФ от 1 июля 1999 г. N 97-О (п. 3) вывод суда о том,
что обязанность по уплате налога
прекращается со дня списания кредитными
учреждениями платежа с расчетного счета
добросовестного плательщика независимо от
времени зачисления сумм на соответствующий
бюджетный или внебюджетный счет, был
распространен на обязанности по уплате
любых налогов и сборов, в том числе
страховых взносов в Пенсионный фонд РФ
<*>.
--------------------------------
<* СЗ РФ. 1999.
N 31. Ст. 4038.
В другом Определении
Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2000 г.
"Об отказе в удовлетворении ходатайства ГУП
"НИЦИАМТ" об официальном разъяснении
Постановления Конституционного Суда РФ от
12 октября 1998 г." подчеркнуто, что
министерство либо иное ведомство РФ не
могут истолковать использованное в
Постановлении от 12 октября 1998 г. понятие
"добросовестные налогоплательщики" как
возлагающее на налогоплательщиков
дополнительные обязанности, не
предусмотренные законодательством. Таким
образом, бремя обоснования
недобросовестности налогоплательщика
возложено на компетентные государственные
органы. В качестве примера, иллюстрирующего
сделанный вывод, можно также привести и
решение Верховного Суда РФ от 7 февраля 1997 г.
по делу о признании недействительными абз.
5, 6 и 7 п. 22 Инструкции ГНС РФ N 39 от 11 октября
1995 г. (в ред. от 22 августа 1996 г.). Указанные
положения Инструкции устанавливали
обязательность предоставления для
обоснования льгот по налогообложению
экспортируемых товаров: грузовой
таможенной декларации с отметкой
таможенного органа о фактическом вывозе
товара с территории РФ и стран Таможенного
союза, а также товаросопроводительных
документов, подтверждающих поступление
товаров в страну назначения. Суд посчитал,
что положения Инструкции, направленные на
предупреждение лжеэкспорта товаров, по
существу значительно ухудшают положение
добросовестных экспортеров по получению
налоговых льгот, что не может являться
правомерным (т.е. эти положения возлагают на
них по существу бремя доказывания
собственной добросовестности).
Вопрос о
том, какие действия плательщика могут
свидетельствовать о его
недобросовестности, неоднократно являлся
предметом судебных споров. Неоднозначность
судебной практики связана с тем, что
проблема злоупотребления правом в сфере
налогообложения остается мало
разработанной. Актуальным, в частности,
является вопрос: можно ли считать понятие,
закрепленное в ст. 10 ГК РФ, межотраслевым,
или речь идет только о злоупотреблении
субъективными гражданскими правами. На наш
взгляд, необходимо различать по крайней
мере два типа недобросовестных действий в
сфере налогообложения: 1) злоупотребление
субъективными правами, вытекающими из
положений частного права, направленное на
обход предписаний налогового права; 2)
злоупотребление собственно субъективными
налоговыми правами.
Судам, как
показывает практика, наиболее часто
приходится сталкиваться именно с первым
типом недобросовестных действий.
Показательный пример - Постановление
Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 2635/01
<*>. Инспекция МНС РФ по Кировскому району
г. Новосибирска (ответчик по данному делу)
утверждала, что действия налогоплательщика
(истца) сводятся к уклонению от уплаты
налогов. Для этих целей истец приобрел
векселя трех неплатежеспособных банков в г.
Москве, на корреспондентских счетах
которых не было средств, предварительно
открыв в этих банках расчетные счета,
предъявил векселя к оплате и сразу же
направил в банки платежные поручения на
перечисление средств в счет уплаты НДС и
земельного налога на общую сумму 12043994 руб.
Деньги в федеральный бюджет не поступили
из-за отсутствия средств на
корреспондентских счетах банков. Президиум
ВАС РФ пришел к выводу о том, что указанные
обстоятельства свидетельствуют о
необходимости исследования вопроса о
допустимости применения в данном случае
положений ст. 45 НК РФ о надлежащем
исполнении налогового обязательства, а
также вопроса о реальном движении денежных
средств. Суд подчеркнул, что норма п. 2 ст. 45
НК РФ рассчитана на добросовестных
налогоплательщиков. Рассматривая дело,
суды нижестоящих инстанций не дали оценки
следующим обстоятельствам в их взаимной
связи: датам открытия истцом расчетных
счетов в банках; последовавшим затем
приобретениям векселей банков с оплатой
векселей со счетов выпустивших их банков;
оплате банками векселей истцу и
одновременному направлению истцом в банки
платежных поручений на уплату налогов;
заключению и расторжению договоров на
поставку электродвигателей и возврату
денежных средств собственными векселями.
Указанные операции производились в
отсутствие денежных средств на
корреспондентских счетах банков. Судом не
исследованы основания поступления
векселей истцу от первых
векселедержателей, хотя это обстоятельство
имеет значение для оценки добросовестности
действий. Судом также не оценивались доводы
налоговой инспекции о том, что истец
совместно с другими участниками
сложившихся по данному делу отношений
действовал намеренно для создания ситуации
формального наличия средств на его счетах
при отсутствии финансовых средств на
корреспондентском счете. В то же время
истец по своим финансовым и хозяйственным
обязательствам производил платежи в иных
кредитных организациях. На основании
изложенного состоявшиеся судебные акты,
которыми был удовлетворен иск
налогоплательщика, были отменены, дело
направлено на новое рассмотрение.
Аналогичный вывод был сделан в
Постановлении Президиума ВАС РФ от 18
декабря 2001 г. N 1322/01 <**>. Суд указал, что,
применяя п. 2 ст. 45 НК РФ, суды не учли, что
данная норма распространяется только на
добросовестных налогоплательщиков.
--------------------------------
<*> Вестник ВАС РФ.
2002. N 5.
<**> Вестник ВАС РФ. 2002. N 4.
В
некоторых решениях Конституционного Суда
РФ специально указывается на необходимость
выяснения того, насколько действия
участника налоговых отношений были
добросовестны. Так, в Постановлении
Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N
14-П отмечается, что при определении объекта
налогообложения по налогу на прибыль суды в
силу закона обязаны устанавливать
фактические обстоятельства дела, виновное
непринятие банком - кредитором всех
предусмотренных законом мер по обеспечению
реального получения присужденных или
признанных должником сумм штрафов, пеней и
других санкций, необоснованность отнесения
должником банка на свои расходы и потери
этих сумм без цели реальной их выплаты
кредитору, факты создания банком -
налогоплательщиком искусственной ситуации
с отсутствием денег на его расчетном счете,
а также другие фактические обстоятельства,
которые в соответствии с действующим
налоговым законодательством должны
учитываться при решении вопроса о
привлечении к налоговой ответственности
банка - кредитора или его должников и о
возложении на одну из этих сторон
обязанности по уплате налога.
Особые
сложности по оценке добросовестности
действий субъектов были связаны с
применением отдельных положений Указа
Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах
по повышению собираемости налогов и других
обязательных платежей в бюджет и
упорядочению наличного и безналичного
денежного обращения"
