Фискальные валютные операции
Федерации от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ (ст. 331).
В
новом Законе, регулирующем валютные
операции, устанавливается общий режим
совершения фискальных валютных операций в
зависимости от их субъекта. Например,
валютные операции между резидентами
запрещены, за исключением операций,
связанных с осуществлением обязательных
платежей (налогов, сборов и других платежей)
в федеральный бюджет, бюджет субъекта
Федерации, местный бюджет в иностранной
валюте в соответствии с законодательством
Российской Федерации <*>.
--------------------------------
<*> Федеральный
закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном
регулировании и валютном контроле" (подп. 7
п. 1 ст. 9).
Валютные операции между
резидентами и нерезидентами
осуществляются без ограничений, за
исключением определенных валютных
операций, в отношении которых ограничения
устанавливаются в целях предотвращения
существенного сокращения золотовалютных
резервов, резких колебаний курса валюты
Российской Федерации, а также для
поддержания устойчивости платежного
баланса Российской Федерации. Фискальные
валютные операции между резидентами и
нерезидентами не включаются в группу
операций, для которых установлены такие
валютные ограничения.
Нерезиденты
вправе без ограничений осуществлять между
собой переводы иностранной валюты со
счетов (вкладов) в банках за пределами
территории Российской Федерации на
банковские счета (банковские вклады) в
уполномоченных банках или с банковских
счетов (банковских вкладов) в
уполномоченных банках на счета (вклады) в
банках за пределами территории Российской
Федерации или в уполномоченных банках
<*>.
--------------------------------
<*> Там же
(ст. 6, 10).
Таким образом, регулирование
фискальных валютных операций налоговым или
таможенным законодательством Российской
Федерации осуществляется лишь вследствие
установления разрешительного режима
валютным законодательством Российской
Федерации;
5) целесообразность
совершения фискальных валютных операций
должна определяться бюджетным
законодательством.
Денежные средства
считаются зачисленными в доход
соответствующего бюджета, бюджета
государственного внебюджетного фонда с
момента совершения Банком России или
кредитной организацией операции по
зачислению (учету) денежных средств на счет
органа, исполняющего бюджет, в бюджет
государственного внебюджетного фонда
<*>. Последующее расходование бюджетных
средств осуществляется в установленных
формах. Не для каждой формы приемлемо
предоставление бюджетных средств в
иностранной валюте (например, средства на
оплату товаров, работ, услуг, выполняемых по
государственным контрактам, ассигнования
на осуществление отдельных
государственных полномочий, передаваемых
на отдельные уровни власти, субвенции и
субсидии и др.).
--------------------------------
<*> Бюджетный кодекс Российской
Федерации от 31 декабря 1998 г. N 145-ФЗ (в ред. от
23 декабря 2003 г.) (п. 2 ст. 40).
Отсутствие
зависимости в целесообразности совершения
фискальных валютных операций от бюджетного
законодательства может привести к
негативным последствиям: от невозможности
исполнения бюджета до трансформации
элементов финансовой системы Российской
Федерации и прежде всего ее ключевого
элемента - государственных финансов.
Действующее бюджетное законодательство
Российской Федерации не содержит механизма
решения данного вопроса.
Характерные
особенности присущи и каждому виду
фискальных валютных операций. Рассмотрим
особенности операций, совершаемых с
валютными ценностями.
Уплата налогов
(сборов, таможенных платежей)
в
иностранной валюте в бюджет Российской
Федерации,
субъекта Федерации, в
местный бюджет
Данный вид валютных
операций можно подразделить:
1) на
валютные операции между резидентами;
2)
валютные операции между резидентом и
нерезидентом.
Валютное
законодательство Российской Федерации
устанавливает общий режим совершения
данного вида валютной операции
применительно к его разновидностям.
Валютные операции между резидентами
запрещены, за исключением операций,
связанных с осуществлением обязательных
платежей (налогов, сборов и других платежей)
в федеральный бюджет, бюджет субъекта
Федерации, местный бюджет в иностранной
валюте в соответствии с законодательством
Российской Федерации <*>. Идентичные
валютные операции между нерезидентами и
резидентом осуществляются без
ограничений.
--------------------------------
<*>
Федеральный закон "О валютном
регулировании и валютном контроле" (подп. 7
п. 1 ст. 9).
Конкретизация субъектов данной
валютной операции валютным
законодательством не предусмотрена. Если в
отношении нерезидентов можно предположить,
что круг участников может быть любым, то в
отношении резидентов имеется прямая
отсылка к законодательству Российской
Федерации.
Смысл отсылочной нормы к
законодательству Российской Федерации (а
не к валютному законодательству или
законодательству о налогах и сборах)
заключается в том, что круг субъектов
должен быть определен, исходя из задач
различных структурных частей системы
законодательства Российской Федерации. В
подтверждение данного вывода можно
сослаться на нормы законодательства о
налогах и сборах. Например, обязанность по
уплате налога в иностранной валюте может
исполняться в иных случаях,
предусмотренных федеральными законами
<*>. Эта отсылочная норма не ограничивает
свое действие рамками законодательства о
налогах и сборах.
--------------------------------
<*> Налоговый кодекс Российской
Федерации (часть первая) (п. 3 ст.
45).
Следовательно, субъектный состав
данного вида валютной операции
определяется задачами не только валютного
законодательства или законодательства о
налогах и сборах, но и задачами иных
структурных частей системы
законодательства Российской Федерации.
Конкретизация его состава может
корректироваться в зависимости от задач,
стоящих перед такими структурными частями
системы законодательства Российской
Федерации, как: 1) бюджетное
законодательство; 2) налоговое
законодательство; 3) валютное
законодательство; 4) законодательство о
денежной системе Российской Федерации; 5)
банковское законодательство; 6) таможенное
законодательство. Не исключается
корректировка субъектного состава данной
категории валютной операции и в
зависимости от задач иных структурных
частей системы законодательства
Российской Федерации.
Виды субъектов
данной фискальной валютной операции в
настоящий момент определяются
законодательством о налогах и сборах
Российской Федерации и таможенным
законодательством.
По своему
содержанию данная валютная операция
представляет собой ограничение
конституционного права собственности,
заключающееся в законном отчуждении ее
части с возложением на собственника
обязанностей предпринять активные
действия по ее передаче публичному
образованию. При этом такое отчуждение
собственности производится с
использованием иностранной валюты.
Исходя из денежного характера налога или
сбора, следует предположить, что при уплате
налога, сбора или пошлины в иностранной
валюте иностранная валюта выступает в
качестве денег. В противном случае
отсутствует обязательный признак
фискального платежа - его денежный
характер. И тогда следует констатировать,
что уплату налогов, сборов и пошлин можно
осуществлять не только деньгами, но и
имуществом.
Существующий порядок
уплаты налога предполагает, что
налогоплательщик самостоятельно исчисляет
сумму налога, подлежащую уплате за
налоговый период, исходя из налоговой базы,
налоговой ставки и налоговых льгот <*>.
Следовательно, эта сумма может быть
изменена в случае изменения одной из
составляющих порядка исчисления налога.
Причиной может являться, например, ошибка в
применении налоговой ставки или налоговой
льготы и т.д. Не могут являться причинами
изменения расчета налога, подлежащего
уплате, инфляционные процессы, действующие
в период начисления налога до момента его
уплаты.
--------------------------------
<*> Там
же (ст. 52).
Таким образом, при условии
правильного применения налоговой базы,
налогового периода, налоговой ставки и
налоговых льгот исчисленная сумма налога
остается неизменной до момента ее
фактической уплаты в бюджет. В случае ее
уплаты в сроки более поздние, чем
установлены законодательством о налогах и
сборах, действует механизм обеспечения
исполнения обязанности по уплате налогов и
сборов (например, пени) и ответственность за
совершение налогового правонарушения.
Совершенно иным образом выглядит ситуация
в случае уплаты фискальных платежей в
иностранной валюте. В частности,
устанавливается, что, в случае если уплата
налога произведена досрочно или с
задержкой по сравнению с установленным
сроком и курс валюты на дату фактической
уплаты налога отличается от того, который
действовал на дату установленного срока
уплаты, одновременно с проведением
поступившего платежа по лицевому счету
плательщика производится доначисление или
сложение ранее исчисленной в рублевом
эквиваленте суммы налога. При этом
определяется разница между ранее
начисленной в рублевом эквиваленте суммой
налога и суммой налога, пересчитанной в
рублевый эквивалент по курсу валюты,
действовавшему на дату зачисления налога
на счета по учету доходов бюджетов, которая
проводится в лицевой счет плательщика
<*>.
--------------------------------
<*> Письмо
МНС РФ от 22 ноября 2000 г. N ФС-6-09/890 "О порядке
ведения лицевых счетов в иностранной
валюте" (п. 4).
Следовательно, исчисленная
сумма может быть изменена в результате
изменения курса валюты на дату фактической
уплаты налога по сравнению с датой
установленного срока. Указанное
обстоятельство, безусловно,
свидетельствует о том, что в основу
исчисления суммы налога закладывается
стоимость иностранной валюты. Это означает,
что при уплате фискальных платежей в
иностранной валюте последняя предстает в
качестве имущества, стоимость которого
меняется в силу определенных обстоятельств
и изменение стоимости которого учитывается
законодателем.
Иными словами, если бы в
данной ситуации иностранная валюта
выступала в качестве денег, то совершенно
непринципиальным являлось бы изменение ее
стоимости в силу колебаний курса валют.
Сумма налога, исчисленная на момент его
уплаты по действующему курсу Центрального
банка РФ, являлась бы окончательной и не
менялась бы с последующим изменением курса
валют. Уплата налога с задержкой может
повлечь только применение мер обеспечения
исполнения обязанности по уплате
фискальных платежей либо наступление
ответственности. Например, если сумма
исчисленного налога равна 1000 долл. США по
курсу 1 доллар = 30 руб., то в случае изменения
курса (например, 1 доллар = 32 руб.) в момент
уплаты суммы налога налог должен быть
уплачен по выбору плательщика либо в рублях
в сумме 30000 руб., либо в долларах США в сумме
1000 долл. США. При этом при наличии просрочки,
как указывалось, применяются пеня и
штрафы.
Именно такой подход позволит
рассматривать иностранную валюту в
качестве денежных средств при исчислении и
уплате фискальных платежей в иностранной
валюте, поскольку изменение стоимости
денег как универсального средства платежа
не является принципиальным в вопросах
исполнения фискальной обязанности. При
любом другом подходе нарушается природа
фискальных платежей, позволяющая
произвести их уплату каким-либо имуществом,
кроме денег.
Сложившаяся ситуация
вызвана общепринятым подходом
законодателя к учету иностранной валюты,
активов и обязательств, стоимость которых
выражена в иностранной валюте. Так,
установлено, что стоимость активов и
обязательств (денежных знаков в кассе
организации, средств на счетах в кредитных
организациях, денежных и платежных
документов, финансовых вложений, средств в
расчетах, включая по заемным
обязательствам, с юридическими и
физическими лицами, основных средств,
нематериальных активов,
материально-производственных запасов, а
также других активов и обязательств
организации), выраженная в иностранной
валюте, для отражения в бухгалтерском учете
и бухгалтерской отчетности подлежит
пересчету в рубли. Пересчет стоимости
активов и обязательств, выраженной в
иностранной валюте, в рубли производится по
курсу Центрального банка РФ для этой
иностранной валюты по отношению к рублю
<*>.
--------------------------------
<*> Приказ
Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н "Об
утверждении положения по бухгалтерскому
учету "Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной
валюте" ПБУ 3/2000" (п. 4, 5).
Установлен один
универсальный подход - пересчет в рубли по
курсу, т.е. фактическая оценка имущества, а
также отражение изменения стоимости
указанного имущества в форме курсовой
разницы. Необходимо выделить порядок учета
использования иностранной валюты в
качестве денег, отличный от существующего.
Принципиальным положением такого учета
следует установить правило о неизменности
стоимости иностранной валюты, поскольку
эта стоимость равна самой себе.
Инфляционные процессы также не
учитываются. Использование курса
Центрального банка РФ для оценки стоимости
иностранной валюты должно быть установлено
в необходимых и перечисленных в законе
случаях. К ним могут относиться, например,
замена исполнения обязательства в
иностранной валюте на альтернативное
обязательство в рублях, обращение
взыскания на имущество и т.д.
В любых
ситуациях учет не может доминировать над
содержанием учитываемых процессов. Он
производен и должен быть приспособлен к
существу имеющихся отношений, результаты
которых подлежат учету.
Исходя из
анализа правового регулирования данного
вида фискальной валютной операции, можно
сделать вывод об отсутствии необходимой
определенности в решении вопроса о
возможности совершения данного вида
фискальных валютных операций, что находит
свое проявление в следующем:
1) не
конкретизирован состав участников
указанной валютной операции;
2)
используются отсылочные нормы.
Причем
такое использование начинается с
системообразующего Закона о валютном
регулировании и находит продолжение в
кодифицированных актах - Налоговом кодексе
РФ и Таможенном кодексе РФ, отсылающих к
федеральному законодательству и, по сути,
так и не конкретизирующих решение данного
вопроса;
3) не обоснован состав
участников данного вида валютной
операции.
Определение в качестве
участников иностранных юридических и
физических лиц, не являющихся налоговыми
резидентами, может быть обосновано тем, что
данные субъекты имеют иную
государственно-территориальную
принадлежность и соответственно в качестве
денежных средств используют в основном
иностранную валюту. Вместе с тем в
соответствии с принципом
территориальности государство вправе
взимать налог с нерезидента только в
случаях, если у него возникает объект
налогообложения на территории данного
государства или за границей, но в связи с
деятельностью на территории данного
государства <*>. В большинстве случаев
