Налоговая оптимизация и налоговое правонарушение: грани соотношения понятий
Так, по мнению шведского ученого Анны
Армелиус, в результате избежания налогов не
только непосредственно уменьшаются
налоговые преступления, но и хозяйствующие
субъекты начинают заниматься такой
деятельностью, которая направлена не на
достижение хозяйственного результата, а на
избежание налогов. Кроме того, обеспеченные
налогоплательщики получают возможность
скрывать свои истинные доходы, что
негативно сказывается на
распределительной функции налогов <4>.
Поскольку преобладающим в отечественной и
зарубежной литературе является подход, при
котором в правомерное поведение может
включаться и общественно вредное, но
допустимое поведение, то критериями
правомерности налоговой оптимизации мы
будем считать соответствие требованиям
норм права и допустимость с точки зрения
интересов общества и государства <5>.
Итак, налоговая оптимизация является
общественно допустимой (в том числе
общественно вредной) и соответствующей
требованиям норм права.
--------------------------------
<1> См.: Теория
государства и права / Под ред. В.М.
Корельского и В.Д. Перевалова. М., 1997. С. 402.
<2> См.: Кудрявцев В.Н. Правовое поведение:
норма и патология. М., 1982. С.
<3> См.:
Теория государства и права / Под ред. В.М.
Корельского и В.Д. Перевалова. С. 413 - 414.
<4> См.: Armelius H. Distributional Side Effects of Tax Policies: an
analysis of Tax Avoidance and Congestion Tolls. Department of Economics, Uppsala
University, Economic Studies 84. 2004. С. 7 - 8.
<5>
Следует отметить, что во многих
исследованиях вообще упускается из виду
объективный критерий правомерного
поведения и единственной его
характеристикой остается соответствие
требованиям норм права.
Налоговая
оптимизация представляет собой
деятельность по снижению налогов,
осуществляемую специфическими способами
(методами налоговой оптимизации). Так, И.И.
Кучеров выделяет общий и специальные
методы налоговой оптимизации <*>. Общим
способом налоговой оптимизации является
использование предоставленных
законодательством о налогах и сборах льгот.
Специальные методы, в свою очередь,
включают в себя: уменьшение объекта
налогообложения, изменение объекта
налогообложения, изменение деятельности
налогового субъекта, замену налогового
субъекта или налоговой юрисдикции. С.Г.
Пепеляев среди типичных способов налоговой
оптимизации выделяет использование
пробелов налогового законодательства, учет
налоговых льгот, специфики объекта
налогообложения, субъекта налогообложения,
особенностей метода налогообложения,
использование налоговых убежищ и др.
<**>.
--------------------------------
<*> См.:
Кучеров И.И. Указ. раб. С. 118.
<**> См.:
Налоги и налоговое право / Под ред. С.Г.
Пепеляева. С. 584 - 588.
Налоговая оптимизация
- это деятельность, осуществляемая особым
кругом субъектов. Обязательным участником
налоговой оптимизации является
налогоплательщик, поскольку именно на него
законодательством возлагается обязанность
по уплате налогов. В данной деятельности
реализуется один из главных интересов
налогоплательщика - уменьшение размера
налоговой обязанности. Субъектами
налоговой оптимизации могут выступать и
лица, не являющиеся налогоплательщиками
конкретных налогов. Их деятельность
направлена на то, чтобы не наступили
юридические факты, влекущие признание их
налогоплательщиками конкретных налогов и
возникновение обязанности по уплате
налогов. К числу факультативных участников
налоговой оптимизации следует отнести
организации и физических лиц, которые
содействуют ей: разрабатывают новые методы
снижения размера налоговых обязанностей,
оказывают консультационную и
организационную помощь, регистрируют
офшорные организации и др.
Таким
образом, налоговую оптимизацию можно
определить как осуществляемую с
использованием специфических методов
правомерную деятельность
налогоплательщиков, направленную на
избежание или уменьшение размера налоговой
обязанности.
Для более полного изучения
понятия и пределов налоговой оптимизации,
на наш взгляд, необходимо найти точки
соприкосновения данного понятия с
налоговыми правонарушениями. Круг деяний,
которые образуют составы налоговых
правонарушений, гораздо шире, нежели
деятельность, включаемая в налоговую
оптимизацию. Некоторые виды налоговых
правонарушений не нуждаются в отграничении
от налоговой оптимизации, поскольку они не
имеют с ней точек соприкосновения.
Налоговая оптимизация осуществляется в
сфере отношений по взиманию налогов.
Следовательно, те налоговые
правонарушения, которые направлены на
отношения по осуществлению налогового
контроля, не соприкасаются с деятельностью
по уменьшению налоговых платежей. Из всех
составов налоговых правонарушений,
объектом которых выступают отношения по
взиманию налогов, требует отграничения от
налоговой оптимизации лишь один -
закрепленный в п. 3 ст. 122 НК РФ и
выражающийся в умышленной неуплате или
неполной уплате налогов, иными словами -
уклонение от уплаты налогов.
Налоговая
оптимизация обладает рядом общих черт с
налоговыми правонарушениями и рядом
признаков, которые их существенно отличают
друг от друга. И налоговые правонарушения, и
налоговая оптимизация - это поведение,
выраженное во вне. Однако если налоговые
правонарушения могут в принципе выражаться
в простых действиях (бездействии), то
налоговая оптимизация представляет собой
сложный поведенческий акт.
Налоговые
правонарушения и налоговая оптимизация
являются осознанным волевым поведением,
однако на этом их сходство заканчивается.
Налоговая оптимизация - это всегда
осознанное и целенаправленное поведение,
которое наряду с хозяйственной целью
направлено на уменьшение размера налоговой
обязанности. В свою очередь, налоговое
правонарушение - это всегда виновное
деяние, совершаемое в форме умысла или
неосторожности. Во-первых, виновность как
обязательный признак налогового
правонарушения возможна только в рамках
противоправного поведения. Во-вторых,
налоговое правонарушение может
совершаться с различной степенью осознания
лицом общественной вредности и
противоправности своего поведения. Схожими
с внутренней стороны деяниями будут
налоговая оптимизация и налоговые
правонарушения, которые совершаются
умышленно. Но налоговые правонарушения
могут совершаться и с неосторожной формой
вины, когда лицо не осознает общественной
вредности и противоправности своего
поведения. Налоговая оптимизация же не
может осуществляться без осознания
налогоплательщиком характера и смысла
своих действий (бездействия).
Важнейшим
отличительным признаком налогового
правонарушения от налоговой оптимизации
является противоправность, т.е. нарушение
законодательства о налогах и сборах.
Критерий противоправности в литературе
называется основным (а в некоторых
источниках - единственным) основанием
отграничения налоговых правонарушений от
налоговой оптимизации. Одновременно данный
критерий является одним из самых
дискуссионных и порождает множество точек
зрения на данную проблему. В специальных
исследованиях данный вопрос
рассматривается как проблема правовых
пределов налоговой оптимизации. Как нами
отмечалось ранее, налоговая оптимизация -
это правомерное поведение, т.е. не
нарушающее требований норм права (не только
финансового, но и других отраслей права).
Налоговое правонарушение, в свою очередь, -
это деяние, которое нарушает нормы
законодательства о налогах и сборах.
Являясь правомерным поведением, налоговая
оптимизация выражается в использовании
права, соблюдении запретов и надлежащем
исполнении налоговых обязанностей.
Наиболее распространенной формой
налоговой оптимизации является
использование принадлежащих
налогоплательщику прав <1>. Границы
дозволенного использования принадлежащих
налогоплательщикам прав, как правило,
законодательно не определены. Вместе с тем,
поскольку права налогоплательщиков
являются производными от конституционной
обязанности платить законно установленные
налоги, то законодательство о налогах и
сборах достаточно жестко определяет
условия (основания) для реализации прав
налогоплательщиков. Так, право на
возмещение НДС связывается законодателем с
рядом дополнительных условий его
использования <2>. Вместе с тем, поскольку
границ дозволенного поведения
законодательство о налогах и сборах не
устанавливает, возникает вопрос о
злоупотреблении правом в данной сфере.
Очевидно, что в случаях превышения границ
использования налогоплательщиком своих
прав его поведение следует рассматривать
не как налоговую оптимизацию, а как
налоговое правонарушение. В этой связи
следует подробно остановиться на данной
проблеме. В специальной литературе
подчеркивается, что граница дозволенности
в реализации права лежит как в
объективированной (использование права не
должно причинять вред другим субъектам
правоотношений), так и в субъективной
(использование права должно быть
добросовестным) плоскости <3>. Вместе с
тем, как нами отмечалось ранее, налоговая
оптимизация - это явление, причиняющее вред
обществу, хотя и находящееся в сфере защиты
конституционного права на собственность.
Следовательно, деятельность
налогоплательщика по реализации своих
прав, предоставленных законодательством о
налогах и сборах, неизбежно причиняет вред
интересам государства, которое
недополучает налоги. Однако было бы
абсурдно признавать реализацию прав
налогоплательщиками налоговым
правонарушением. Таким образом, не всякий
вред при использовании прав в рамках
налогового законодательства будет
свидетельствовать о злоупотреблении ими.
Объективный критерий - причинение вреда не
может быть надежным индикатором превышения
границы прав налогоплательщиков. Тогда на
первый план выступает субъективный
критерий использования права -
добросовестность. Как подчеркивает С.В.
Разгулин, реализация правовой нормы
заключается не только в определенных
действиях, но и в отношении носителя
субъективного права к своим действиям
<4>. Категория "добросовестность", хотя и
является оценочной, зависящей от ее оценки
судом, может рассматриваться как
общеправовой принцип права, воплощенный в
Конституции РФ <5>. О необходимости
добросовестного использования
налогоплательщиками своих прав
неоднократно указывал в своих решениях
Конституционный Суд РФ. Так, в Определении
Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N
138-О отмечается, что на недобросовестных
налогоплательщиков не распространяется
ряд положений, касающихся определения
момента исполнения налоговой обязанности.
Если использование прав
налогоплательщиком будет признано
недобросовестным, то оно относится не к
налоговой оптимизации, а к налоговым
правонарушениям. Иными словами,
злоупотребление правом является формой
противоправности, т.е. при прочих равных
условиях является налоговым
правонарушением <6>. Изложенное означает
также, что в настоящее время нет оснований
выделять злоупотребление правом в особый
вид поведения, который не является ни
налоговой оптимизацией, ни налоговым
правонарушением. При злоупотреблении
правом, как подчеркивает Конституционный
Суд РФ, обязанность по уплате налога не
считается исполненной, т.е. нарушаются
нормы законодательства о налогах и сборах,
а само деяние подлежит квалификации в
качестве противоправного <7>.
--------------------------------
<1> О правах
налогоплательщиков см. ст. 21 НК РФ.
<2>
См.: ст. 165 НК РФ; Бабченко А., Васильева Е.
Возмещение НДС по экспортному товару //
Финансовая газета. Региональный выпуск. 2002.
N 50; и др.
<3> См.: Крусс И.В. Актуальные
проблемы злоупотребления правами и
свободами человека // Государство и право.
2002. N 7. С. 46 - 53; Гаджиев Г.А. Конституционные
принципы добросовестности и
недопустимости злоупотребления
субъективными правами // Государство и
право. 2002. N 7. С. 54 - 62; и др.
<4> См.:
Разгулин С.В. О налоговой оптимизации,
недобросовестности и уклонении от уплаты
налогов // Законодательство. 2004. N 12. С. 14.
<5> См.: Гаджиев Г.А. Указ. раб. С. 61.
<6> В рамках общей теории правонарушения
указывается, что злоупотребление правом
наряду с неисполнением обязанности и
нарушением запрета составляют
противоправность деяния (Самощенко И.С.
Понятие правонарушения по советскому
законодательству. М., 1963. С. 76).
<7> См.:
п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от
25 июля 2001 г. N 138-О "По ходатайству
Министерства Российской Федерации по
налогам и сборам о разъяснении
Постановления Конституционного Суда
Российской Федерации от 12 октября 1998 года
по делу о проверке конституционности
пункта 3 статьи 11 Закона Российской
Федерации "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации".
Таким образом,
единственно надежным критерием
отграничения использования
предоставленных налогоплательщику прав от
налоговых правонарушений является
добросовестность. Однако в силу оценочного
характера использование данной категории в
повседневной деятельности
налогоплательщиков затруднено, поскольку
требует судебной оценки их поведения. В
этой связи мы считаем необходимым
законодательно устанавливать границы
реализации налогоплательщиками своих
прав.
Второй формой налоговой
оптимизации как правомерного поведения
является исполнение возложенных на
налогоплательщиков юридических
обязанностей, важнейшей из которых
является обязанность уплачивать законно
установленные налоги (ст. 57 Конституции РФ).
Данная форма реализации права имеет
отношение к рассматриваемой проблеме
постольку, поскольку в рамках налоговой
обязанности возможен выбор поведения
налогоплательщика по ее исполнению. НК РФ
подробно регулирует отношения по
исполнению налоговой обязанности. Вместе с
тем ряд вопросов, связанных с уплатой
налогов, оставляется на усмотрение
налогоплательщиков. Налогоплательщики
имеют возможность исполнить налоговую
обязанность в пределах, установленных НК
РФ, наиболее удобным для себя способом.
Выбор любого из этих способов является
правомерным и относится к налоговой
оптимизации. Противоправное поведение
будет иметь место либо при невыполнении
условий, связанных с исполнением
обязанности по уплате налога, либо при
выборе налогоплательщиком такого способа
исполнения налоговой обязанности, который
невозможен в силу прямого указания НК РФ.
Так, обязанность налогоплательщика не
может считаться исполненной, если налог
уплачен за счет последнего. В данном случае
мы снова сталкиваемся с проблемой
использования права и принципом
добросовестности налогоплательщика. Иными
словами, в рамках исполнения налоговой
обязанности налогоплательщик должен
действовать добросовестно и вправе
выбирать такие способы ее исполнения,
которые допускаются законом. В ином случае
поведение налогоплательщика считается
противоправным и может быть
квалифицировано как налоговое
правонарушение.
Последней формой
реализации права является соблюдение
запретов, т.е. воздержание от действий,
прямо запрещенных законодательством о
налогах и сборах. В данном случае налоговая
оптимизация осуществляется вне конкретных
правоотношений и деятельность
налогоплательщика
