Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 29.12.2013 по делу n А29-4565/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки),  осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе, процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных статьей  269 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, займы, банковские вклады.

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательством установлен пунктом 8 статьи 272 НК РФ, согласно которому по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов па дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Статьей 809 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.

В соответствии с пунктом 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной  в постановлении от 24.11.2009 №11200/09, расходы по уплате процентов не могут возникнуть ранее срока, установленного договором займа.

Положения статьи 272 НК РФ в корреспонденции со статьями 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.  

Существенным обстоятельством в данном случае является определение момента возникновения у заемщика обязательства уплатить проценты согласно условиям договора.

В отношении обстоятельств рассматриваемой ситуации из материалов дела усматривается следующее.

В проверяемом периоде Общество заключило с иностранными компаниями, не являющимися резидентами Российской Федерации, следующие договоры о предоставлении займов:

1) Компания «Assentaria Properties Ltd» (Кипр) - договор № 1 от 06.05.2008 на сумму 5 150 000,00 долларов США;

2) Компания «Assentaria Properties Ltd» (Кипр) - договор № 2 от 10.06.2008 на сумму 11 419 000,00 долларов США;

3) Компания «Assentaria Properties Ltd» (Кипр) - договор № 2008-3 от 15.12.2008 на сумму 2 500 000,00 долларов США;

4) Urals Energy Public Company Limited (Кипр) - соглашение о новации обязательств № UE № 117/171207 от 01.12.2007 на сумму 92 640 000,00 руб.,

- договор уступки права от 22.04.2008 от Urals Energy Public Company Limited (Кипр) Компании Ди Би Петролеум Трежери Сервисез Лимитед (Объединенные Арабские Эмираты),

- договор уступки № DBPTS AA 2008-01 от 22.04.2008 от компании Ди Би Петролеум Трежери Сервисез Лимитед (Объединенные Арабские Эмираты) к Компании «Assentaria Properties Ltd» (Кипр);

5) Договор № 4-2004 от 02.07.2004 с компанией Trumpp Equities Limited (Британские Виргинские острова) на сумму 4 600 000,00 долларов США.

По данному договору займа проведены следующие переуступки права требования (цессии):

- договор уступки  от 22.04.2008 от компании Urals Energy Public Company Limited (Кипр) Компании Ди Би Петролеум Трежери Сервисез Лимитед (Объединенные Арабские Эмираты),  

- договор уступки № DBPTS AA 2008-02 от 22.04.2008 от компании  Ди Би Петролеум Трежери Сервисез Лимитед (Объединенные Арабские Эмираты) к Компании «Assentaria Properties Ltd» (Кипр).

6) Договор № UEPCL-DIN 06-007 от 16.03.2006 с компанией Urals Energy Public Company Limited (Кипр) на сумму 2 580 000,00 долларов США.

По данному договору займа проведены следующие переуступки права требования (цессии):

- договор уступки  от 22.04.2008 от компании Urals Energy Public Company Limited (Кипр) Компании Ди Би Петролеум Трежери Сервисез Лимитед (Объединенные Арабские Эмираты)»,

- договор цессии № DBPTS AA 2008-2 от 22.04.2008 от компании Ди Би Петролеум Трежери Сервисез Лимитед (Объединенные Арабские Эмираты) к Компании «Assentaria Properties Ltd» (Кипр).

7) Договор  № UEPCL-DIN 07-014 от 11.01.2007 с компанией Urals Energy Public Company Limited (Кипр) на сумму 9 870 000,00 долларов США.

По данному договору займа проведены следующие переуступки права требования (цессии):

- договор уступки  от 22.04.2008 от компании Urals Energy Public Company Limited (Кипр) компании Ди Би Петролеум Трежери Сервисез Лимитед (Объединенные Арабские Эмираты)»,  

- договор цессии  № DBPTS AA 2008-2 от 22.04.2008 от компании Ди Би Петролеум Трежери Сервисез Лимитед (Объединенные Арабские Эмираты) к Компании «Assentaria Properties Ltd» (Кипр).

Общая сумма займов компании «Assentaria Properties Ltd» по состоянию на начало проверяемого периода (01.01.2010) составила 1 158,3 млн. руб., на дату окончания проверяемого периода (31.12.2011) – 1 148,8 млн. рублей.

Целью получения вышеуказанных займов согласно условиям договоров являлось пополнение оборотных средств.

По условиям договоров займа сторонами согласован следующий порядок начисления и уплаты процентов за пользование заемными средствами:

- в договорах займа от 06.05.2008 № 1, от 10.06.2008 № 2, от 15.12.2008 №2008-3 -  проценты по займу или любой его части начисляются за каждый день, рассчитываются, исходя из количества дней в соответствующем календарном году и фактического количества дней пользования займом или его частью в этом году, и уплачиваются по истечении срока данного договора вместе с основной суммой займа;

- в договоре от 01.12.2007 № UE № 117/171207 -  проценты  на сумму займа  начисляются исходя из фактического количества календарных дней в месяце и, соответственно, фактического количества дней в году, проценты выплачиваются должником единым платежом не позднее даты окончания срока пользования займом;

- в  договоре займа от 02.07.2004  № 4-2004 проценты по займу за истекший месяц пользования начисляются заемщиком самостоятельно и уплачиваются поквартально путем перечисления на счет займодавца не позднее 5 числа следующего месяца. Проценты считаются уплаченными в день поступления их на счет займодавца;

- в договорах займа от 16.03.2006 № UEPCL-DIN 06-007, от 11.01.2007 №UEPCL-DIN 07-014 -  проценты начисляются  за период, начинающийся со дня перечисления такого займа заемщику, и заканчивающийся в более раннюю из указанных ниже дат: дату, в которую осуществляется выплата заемщиком займодавцу займа или его части (в отношении такой возвращаемой части займа), или дату, предшествующую дню, с которого начинается начисление штрафных процентов в соответствии со статьей 5 договора. Все проценты уплачиваются займодавцу ежемесячно на невыплаченную часть суммы займа.

Дополнительными соглашениями внесены следующие изменения в условия договоров:

- возврат суммы основного долга и, соответственно, уплата процентов по договору от 06.05.2008 №1 продлены до 31.05.2013;

- дополнительными соглашениями к договорам от 06.05.2008 № 1, от 10.06.2008 № 2, от 15.12.2008 № 2008-3  предусмотрена обязанность Заемщика уплатить согласованную сумму начисленных процентов в определенные соглашением сроки;

- в соответствии с дополнительным соглашением к договору от 01.12.2007 № UE № 117/171207 предусмотрена уплата процентов единым платежом не позднее даты окончательного погашения займа;

- дополнительными соглашениями к договору от 02.07.2004 № 4-2004 продлен срок возврата займа и изменена ставка процентов по договору с 15 до 13;

- дополнительными соглашениями к договорам от 16.03.2006 № UEPCL-DIN 06-007,  от 11.01.2007 № UEPCL-DIN 07-014 установлено, что проценты по займу уплачиваются по истечении срока данного договора вместе с основной суммой займа.

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля было  установлено, что с момента выдачи займов погашение основного долга осуществлялось Обществом только по договору № 2008-3 от 15.12.2008 в 2011 году в сумме 2 500 000,00 долларов США. Включение процентов по данному договору в размере 480 679,20 долларов США в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, подтверждено налоговым органом.

Кроме того, в соответствии с дополнительными соглашениями к договорам от 06.05.2008 № 1 и от 10.06.2008 № 2 в проверяемом периоде налогоплательщиком осуществлялось перечисление процентов в размере 330728,75 долларов США и 1 306 458,74 долларов США соответственно, которые также были учтены налоговым органом в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Иных погашений сумм основного долга и процентов по вышеуказанным договорам займа в проверяемом периоде Обществом не производилось.

Поскольку заемные средства по вышеперечисленным договорам займа (кроме договора займа с Компанией Urals Energy Public Company Limited   (Кипр), соглашение о новации обязательств № 11Е № 117/171207 от 01.12.2007) были получены Обществом в иностранной валюте (доллары США), соответственно данные сделки повлекли за собой возникновение  положительных и отрицательных курсовых разниц по начисленным суммам процентов по долговым обязательствам.

Согласно пункту 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

На основании подпункта 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ для организаций, учитывающих в целях налогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления, датой получения внереализационных доходов, в частности, по доходам в виде положительной курсовой разницы по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается последний день текущего месяца.

Пунктом 8 статьи 271 НК РФ установлено, что при применении метода начисления обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным Банком Российской Федерации на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ для организаций, учитывающих в целях налогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления, датой осуществления внереализационных расходов, в частности, по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается последний день текущего месяца.

На основании пункта 10 статьи 272 НК РФ для признания расходов при методе начисления, согласно которой расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В силу пункта 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

Таким образом, в составе доходов (расходов) учитывается сумма процентов, подлежащая именно получению (выплате) в отчетном периоде в соответствии с условиями договора.

Материалами дела подтверждается, что Общество для целей  исчисления налога на  прибыль  учитывало:

1) положительные курсовые разницы, полученные при начислении процентов по долговым обязательствам  (в составе внереализационных доходов) в том числе:

- за 2010  в размере 21 694 813,65 руб.,

- за 2011  в размере 39 705 107,60 руб.

2) отрицательные курсовые разницы, полученные при начислении процентов по долговым обязательствам (в составе внереализационных расходов) в том числе:

-за 2010  в размере 23

Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 29.12.2013 по делу n А28-11768/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)  »
Читайте также