Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 23.11.2010 по делу n А82-139/2010. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

сделок на рынке идентичных (а при их  отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями, либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ  при отсутствии на соответствующем рынке товаров,  работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за  отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности  определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных  источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации,  при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как  разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров,  работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях  затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности,  при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для  данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых  котировках (пункт 11 статьи 40 НК РФ).

    Понятие взаимозависимых лиц для целей налогообложения и основания, по которым лица могут быть  признаны взаимозависимыми,  дано в статье 20 НК РФ.

    В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

    Также в пункте  1 статьи 20 НК РФ  установлены конкретные основания, по которым лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

    В соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ   суд может признать  лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным  пунктом 1 настоящей статьи,  если отношения между этими лицами могут повлиять  на результаты  сделок по реализации товаров (работ, услуг).

    При этом, исходя из правовой позиции  Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 информационного письма от 17.03.2003 №71, установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 1 статьи 20 НК РФ, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (статья 40 НК РФ). 

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации от 12.10.2006 года №53 налоговой выгодой признается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений. При этом сделка или совокупность сделок, послуживших юридической формой для обхода требований налогового законодательства, сохраняются в гражданско-правовом смысле и не признаются ничтожными или оспоримыми, тем самым разделяются налоговые последствия и юридическая судьба сделки.

Из  материалов дела усматривается и судом первой инстанции были установлены следующие обстоятельства  деятельности Общества.

В собственности Общества зарегистрированы следующие объекты основных средств:

1) ТЦ «Космос» (пр. Ленинградский,49а) площадью 13170,2 кв.м, дата регистрации   02.12.2004;

2) Магазин (ул.Розы Люксембург,28/40) площадью 267,1 кв.м. дата регистрации 24.03.2003;

3) Помещения №60 - №68 на 2 этаже здания, расположенного по ул.Свободы,62  площадью 427,2 кв.м, дата регистрации 23.10.2003;

4) Помещение №35 на 3 этаже (34 кв.м из общей площади 156,5 кв.м) в здании по адресу проспект Толбухина,8/75,  дата регистрации 09.02.1999;

5) Помещение 3 этажа №1 общей площадью 74 кв.м. в здании по адресу проспект Толбухина,8/75, дата регистрации 09.02.1999;

6) Ателье (лит. А) общей площадью 483,2 кв.м (ул.Кирова,11), дата регистрации 15.12.1998;

7) Нежилые помещения общей площадью 1813,9 кв.м (пр.Ленинградский,67)   дата  регистрации 30.09.1998;

8) Встроенное помещение общей площадью 319 кв.м (ул.С.Орджоникидзе,22),  дата регистрации 14.02.2000;

9) Помещения 1 и 2 этажа общей площадью 742,7 кв.м (ул. Подзеленье,3), дата регистрации 16.06.2000;

10) Нежилые помещения общей площадью 399,8 кв.м (ул.Пирогова,43), дата  регистрации 10.01.1999;

11) Магазин общей площадью 281,1 кв.м (ул. Володарского,63/29), дата регистрации 06.08.1998;

12) Нежилые помещения общей площадью 221,20 кв.м (пр.Ленина,20/53), дата регистрации 05.08.1998;

13) Помещения 1 этажа общей площадью 195,3 кв.м. (ул. Свободы,62), дата регистрации 08.09.1998;

14) Незавершенное строительство общей площадью 578,8 кв.м (ул.Свободы,91),  дата регистрации 05.11.2003;

15) Незавершенное строительство общей площадью 309,7 кв.м (ул.Свободы, 91), дата регистрации 05.11.2003;

16) Незавершенное строительство общей площадью 539,2 кв.м (ул.Свободы,91), дата регистрации 05.11.2003;

17) Нежилые помещения общей площадью 397,3 кв.м (ул.Свободы,62), дата  регистрации 31.08.2004;

18) Нежилые помещения общей площадью 1,10 кв.м (ул. Свободы,62), дата регистрации 31.08.2004;

19) Помещения общей площадью 136,3 кв.м (ул.Свободы,62), дата регистрации  08.09.1998;

20) Нежилое здание общей площадью 97,7 кв.м (ул.Угличская,12), дата регистрации 01.03.2004;

21) Помещения общей площадью 3522,8 кв.м (ул.Угличская,12), дата регистрации 22.08.2006;

22) Здание ТЦ «Космос» общей площадью 22263,5 кв.м (пр.Авиаторов,149), дата регистрации 13.07.2007;

23) МОЦ общей площадью 14251,2 кв.м (пр.Ленинградский,49а), дата регистрации 03.07.2006.

Находящиеся в собственности объекты недвижимости Общество использовало  в  своей  финансово-хозяйственной деятельности   путем сдачи  их в аренду, большая часть которых сдавалась в аренду индивидуальным предпринимателям, незначительная   часть - организациям.

В  проверяемом  периоде Общество  сдавало  в аренду объекты недвижимости в крупных торговых центрах «Космос-1» и «Космос-2» (Ленинградский проспект,49а), «Космос-3»  (проспект Авиаторов,149), в торговом комплексе «Олимп» (ул.Угличская,12), а также нежилые помещения в прочих объектах недвижимости.

Арендаторами указанных объектов недвижимости  являлись:

- в 2005  - 20 индивидуальных предпринимателей,

- в 2006  - 28 индивидуальных предпринимателей,

- в 2007 -  34 индивидуальных предпринимателя.

В свою очередь  индивидуальные  предприниматели  сдавали арендованные площади в субаренду по ценам, значительно превышающим стоимость  аренды, по которым они сами арендовали  названные объекты недвижимости.

Из  материалов дела усматривается, что по результатам  проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки  Инспекцией был  сделан вывод  о том, что  отношения между индивидуальными предпринимателями-арендаторами и Обществом  оказывали непосредственное влияние на результаты   сделок  от оказания услуг  по аренде  нежилых помещений, а также о том, что    арендная плата по договорам аренды между индивидуальными предпринимателями-арендаторами и Обществом отклонялась  в сторону  уменьшения более чем на 20% от  платы  по  субарендным  договорам.

Как следует из материалов дела и  установлено судом первой инстанции, Общество заключало типовые договоры на оказание возмездных услуг, в т.ч:

- на  оказание возмездных услуг Обществом  заключены договоры с 34 индивидуальными предпринимателями-арендаторами (по ИП Варнилову  М.С. и ИП Кулику Д. Г. договоры  Обществом не  представлены,  но фактически услуги  были оказаны),

- с 17 индивидуальными предпринимателями-арендаторами заключены договоры поручения на совершение операций от имени арендаторов с денежными средствами, получаемыми от субаренды (по другим индивидуальным предпринимателям - арендаторам операции с денежными средствами осуществлялись  Обществом без договоров поручения (Обществом  договора не  представлены).

Из материалов дела  усматривается, что  Инспекция по  результатам  проведенных мероприятий налогового контроля  пришла к выводу о том,  что  реальный доход по договорам субаренды получало Общество, а предприниматели-арендаторы являлись дополнительным звеном,  не имеющим отношения к фактической деятельности по сдаче помещений в аренду и были  необходимыми Обществу  для юридического  оформления схемы минимизации налогообложения, при том, что арендная плата по договорам аренды между индивидуальными предпринимателями и Обществом отклонялась от субарендной платы более чем на 20% в сторону понижения, в связи с чем  Инспекция  исследовала данный вопрос  в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ.

С  целью  получения информации  о  величине рыночных цен по арендной плате за 1 кв.м нежилой  площади, сданной в аренду под торговые помещения, Инспекцией был направлен запрос в Ярославский областной комитет государственной статистики.

Письмом  от  31.08.2008   №02-04-111/2411 от 31.10.2008  Ярославский областной комитет  государственной статистики сообщил об отсутствии  запрашиваемой  информации.

В связи с отсутствием официальных источников информации о рыночных ценах  арендной платы за 1 кв.м нежилых помещений, используемых как торговые площади,  Инспекцией был направлен  запрос   в ООО «Яр-Оценка».

По  информации,  представленной ООО «Яр-Оценка»,  среднее значение размера арендной платы за пользование 1 кв.м площади торгового места, предоставляемого в торговых помещениях на территории г.Ярославля со всеми коммуникациями, составило:

-в 2005  в торговых помещениях (Кировский район)   700-770 руб. за 1 кв.м,

- в торговых центрах (Дзержинский район)  510-600 руб. за 1 кв.м,

- в 2006  в торговых помещениях (Кировский район)  825-910 руб. за 1 кв.м,

- в торговых центрах (Дзержинский район)  510-600 руб. за 1 кв.м,

- в торговых центрах (Заволжский район)  960-1110 руб. за 1 кв.м,

- в 2007  в торговых помещениях (Кировский район)  790-890 руб. за 1 кв.м,

- в торговых центрах (Дзержинский район)  560-640 руб. за 1 кв.м,

- в торговых центрах (Заволжский район)  680-830 руб. за 1 кв.м.

Поскольку было установлено, что характеристики торговых площадей,  сведения по которым были  получены  налоговым органом  для   определения величины  арендной платы,  не совпадают с характеристиками нежилых помещений, сдаваемых  в аренду  Обществом, то, соответственно, при отсутствии   идентичных или однородных  сделок,  для  определения размера арендной платы, соответствующей реальным рыночным ценам на данный вид услуг,  Инспекция применила метод последующей реализации, где  в качестве рыночной цены  принята арендная плата, установленная в договорах субаренды, заключенных индивидуальными предпринимателями-арендаторами  с субарендаторами.

 В  соответствии с условиями  договоров субаренды  Инспекцией была  рассчитана выручка от субаренды торговых площадей (без НДС)  по каждому индивидуальному предпринимателю  в разрезе действующих договоров.

На основании договоров аренды  Инспекцией  была  рассчитана выручка от аренды торговых площадей (без НДС).

С учетом  произведенных расчетов  был определен размер выручки, подлежащей  учету  при определении налоговых обязательств   Общества  (в виде разницы выручки от субаренды и  выручки от аренды без НДС).

Таким образом,  из  материалов дела усматривается, что для целей налогообложения Общества Инспекцией  была  учтена цена последующей  реализации, а именно: фактические цены сдачи помещений в субаренду, что  соответствует  требованиям  пункта 10 статьи 40 НК РФ.

Согласно приказам  Общества  были установлены следующие размеры арендной платы  за 1 кв.м  по сдаваемым в аренду объектам недвижимости:

-  в 2005  размер арендной платы составил от 60 до 150 руб. за 1 кв.м с НДС,  

- в 2006  размер арендной платы составил от 100 до 230 руб. за 1 кв.м с НДС,

- в 2007  размер арендной платы составил от 140 руб. до 370 руб. за 1 кв.м с НДС.

При этом индивидуальные предприниматели-арендаторы сдавали арендованные ими у Общества  нежилые помещения в субаренду по  следующим ценам:

а) в крупных торговых центрах:

- в 2005  – по цене от 300 руб. до 1400 руб. за 1 кв.м без НДС;

- в 2006  – по цене от 580 руб. до 1490 руб. за 1 кв.м без НДС;

- в 2007  – по цене от 790 руб.