Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2014 по делу n А47-5049/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Согласно пункту 73 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным, безусловным основанием признания решения налогового органа, принятого на основании статей 101 или 101.4 Кодекса, недействительным.

Как следует из материалов дела, в акте проверки № 09-27/31 дсп от 29.12.2012 имеются подписи старшего государственного налогового инспектора отдела выездных проверок –советника государственной гражданской службы РФ 3 класса Данилова Н.Ф. и старшего государственного налогового инспектора –референта государственной гражданской службы РФ 2 класса отдела выездных проверок И.Н. Кузьминой, включённых в состав проверяющей группы решением № 18 от 18.05.2012, а также самого индивидуального предпринимателя Макеева П.Г. (т. 12 л.д. 13-55, т. 17,л.д. 26-68,т. 13 л.д. 4,5).

При рассмотрении спора судом первой инстанции установлено, что акт  проверки, исключенный из числа доказательств по делу в порядке статьи 161 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, от имени руководителя проверяющей группы Данилова Н.Ф. подписан неуполномоченным лицом, поскольку сам руководитель проверяющей группы на дату подписания акта был нетрудоспособен, а затем скончался.

Между тем, в соответствии с положениями статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации акт проверки составляется на этапе оформления результатов проверки, а не на этапе рассмотрения её материалов.

Соответственно, нарушения, допущенные при оформлении результатов проверки, сами по себе не являются существенными нарушениями порядка рассмотрения материалов проверки. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

В рассматриваемой ситуации инспекцией в ходе проверки была собрана значительная доказательственная база, опрошены свидетели, подготовлены письменные доказательства.

Заявитель копию акта выездной налоговой проверки получил, с его содержанием был ознакомлен, на данный акт им представлялись письменные возражения и дополнения к ним.

Кроме того, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, необходимость применения которых при расчёте НДС за 1-4 кварталы 2009 года является основным доводом заявителя относительно правомерности начисления НДС, были задекларированы в уточнённых налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2009 года, поданных предпринимателем после составления акта проверки-08.02.2013.

Соответственно, доводы предпринимателя о необходимости применения налоговых вычетов, равно как и его доводы о подлежащей применению методике расчёта налога на добавленную стоимость, проверялись налоговым органом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, которые проведены инспекцией после составления акта выездной налоговой проверки и представления письменных возражений на него, что также учитывается судом апелляционной инстанции при оценке характера выявленного судом первой инстанции нарушения при подписании акта проверки.

Значение акта выездной налоговой проверки как доказательства по делу о налоговом правонарушении состоит в отражении в данном документе обстоятельств, установленных в ходе проверки, и анализе собранных при проведении проверки документов.

 Доказательствами, непосредственно подтверждающими нарушения, выявленные в ходе проверки, являются те документы налогоплательщика и его контрагентов, которые исследовал налоговый орган в ходе проверки, результаты исследования которых были положены в основу изложенных в акте предложений должностных лиц, проводивших проверку.

Окончательные выводы по итогам проверки содержит не акт проверки, а решение, принятое по её результатам.

Поскольку в соответствии с положениями статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации право рассмотрения материалов проверки и принятия решения о привлечении к налоговой ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт налоговой проверки, а руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, уполномоченному принимать решение по вопросу о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения на основе анализа собранных материалов и предварительных предложений, изложенных в акте налоговой проверки, в силу положений статей 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации сам по себе факт подписания акта налоговой проверки неустановленным лицом, не проводившим проверку, и, напротив, неподписания его руководителем проверяющей группы ввиду его болезни и смерти,  не может  рассматриваться как нарушение существенных прав проверяемого налогоплательщика.

С учётом изложенного, коллегия судей апелляционного суда признаёт необоснованным вывод суда первой инстанции о наличии существенных нарушений порядка привлечения к налоговой ответственности.

Доводы налогоплательщика об отсутствии оснований для начисления налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени ввиду применения неверной методики расчёта НДС и наличия у заявителя права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, суд первой инстанции не рассмотрел, в связи с чем соответствующие доводы рассмотрены судом апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции признаёт обоснованным довод налогоплательщика о неверном применении методики расчёта при определении подлежащих уплате сумм НДС.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146  Налогового кодекса Российской Федерации (здесь и далее положения Налогового кодекса Российской Федерации приводятся в редакциях, действовавших в проверяемые периоды), объектом налогообложения НДС признаются, в числе прочего, такие операции, как реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учёте - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

На основании п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день их оплаты (частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьёй, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьёй, принимается цена товара (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что это цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно п. 6 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Таким образом, по общему правилу, обязательному для применения налогоплательщиками, розничные цены на реализуемые товары должны включать налог на добавленную стоимость. Данное правило подлежит применению независимо от того, считал ли себя налогоплательщик таковым или нет.

Следовательно, в том случае, если налоговым органом не представлены в суд доказательства того, что розничная цена реализуемых товаров ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров, исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации товаров, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, является неправомерным (п. 4                ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации).

Поскольку реализация  сжиженного газа населению производилась КФХ «Заречное» в 2009 году по розничным ценам и доказательств их несоответствия рыночным ценам налоговым органом не представлено, соответствующий анализ соотношения цен на газ  в ходе проверки должным образом проведён не был, налоговый орган неправомерно определил размер подлежащего уплате НДС сверх стоимости товаров, услуг, в то время как НДС входит в их стоимость.

Разница в суммах НДС, начисленного инспекцией сверх стоимости товара и суммой НДС, включенного в стоимость товара и подлежащей уплате в бюджет заявителем, отражена в решении налогового органа (таблица № 7 страница 23 решения инспекции) и составляет 803 315 руб.  В указанной части начисление налога на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2009 года и соответствующих сумм пени является необоснованным. Соответственно, в данной части требования налогоплательщика подлежат удовлетворению, решение инспекции следует признать недействительным в части начисления НДС в сумме 803 315 руб. и соответствующих сумм пени.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для применения налоговых вычетов по НДС за 1-4 кварталы 2009 года ввиду истечения установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации срока для предъявления спорных сумм к вычетам и отсутствия доказательств наличия препятствия в реализации данного права в установленный законом срок.

Выводы суда апелляционной инстанции в данной части основаны на следующем.

В силу п. п. 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок применения налоговых вычетов установлен в статье 172 названного Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 172  Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьёй, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьёй и при наличии соответствующих первичных документов. При определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, согласно пункту 1 статьи 173 Кодекса общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьёй 166 Кодекса, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьёй 171 Кодекса.

Реализация права на применение налоговых вычетов по НДС носит заявительный характер. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет необходимость их декларирования в установленном порядке. Указанный вывод согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 26.04.2011 № 23/11.

Абзацем 1 п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со                  ст. 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трёх лет после окончания соответствующего налогового периода.

Исходя из принципа универсальности воли законодателя,   соблюдение трёхлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, является обязательным условием для предъявления к вычету НДС. Указанный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в  постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 № 2217/10.

Данный срок по общему правилу исчисляется с момента окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на предъявление соответствующей суммы НДС к налоговым вычетам.

Таким образом, абз. 2 п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права на предъявление к вычету НДС в случае подачи уточнённых налоговых деклараций по истечении трёх лет после окончания соответствующего налогового периода как в силу             п. 2   ст. 173 Налогового кодекса Российской