Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2014 по делу n А60-23075/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

суд приходит к следующим выводам.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Исходя из пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для деятельности, направленной на получение дохода. Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

В силу пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит нормы, регулирующей порядок определения расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль бюджетными учреждениями, в случае осуществления затрат, не названных в пункте 3 статьи 321.1 Кодекса, как в целях уставной, так и коммерческой деятельности.

Судом первой инстанции установлено  и не оспаривается налоговым органом, что в проверяемом периоде бюджетные ассигнования выделялись ГАУЗ СО "ОСБВЛ "Маян" за счет следующих источников: из областного бюджета, из фонда обязательного медицинского страхования в рамках федеральных программ и за счет иных источников - доходов от оказания платных услуг.

В соответствии с указанной нормой налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном настоящей главой.

В соответствии со ст.  331.1 НК РФ до 1 июля 2012 года бюджетными учреждениями, являющимися получателями бюджетных средств и использующими на обеспечение своей деятельности полученные ими средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и (или) правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от осуществления иной приносящей доход деятельности, применялись следующие положения: если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала, расходов на все виды ремонта основных средств за счет доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, в целях налогообложения отнесение этих расходов на уменьшение доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, производится пропорционально доле доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая доходы, полученные в рамках целевого финансирования).

Таким образом, с 1 июля 2012 года указанные организации должны распределять расходы, понесенные за счет доходов от оказания платных услуг и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, пропорционально доле доходов от оказания платных услуг в общей сумме доходов.

Это необходимо делать при условии, что выделенными бюджетными ассигнованиями предусмотрено финансовое обеспечение расходов на оплату коммунальных услуг; услуг связи; транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала; расходов на все виды ремонта основных средств.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в Постановлении Президиума от 23.04.2013 N 12527/12, налоговый орган должен определять соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом вневедомственной охраны финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Кодекса, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлен общий объем доходов и расходов, полученных учреждением от предпринимательской деятельности, доля доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов составила за 2010 год - 0,422, за 2011 год - 0,318.

Исходя из данной пропорции, инспекцией рассчитана доля расходов на оплату коммунальных услуг, транспортных расходов, расходов на услуги связи, расходов по ремонту основных средств.

Для целей налогообложения прибыли налоговым органом   принята только часть расходов, которая оплачена за счет доходов от предпринимательской деятельности, при этом инспекцией применен порядок расчета со ссылкой  п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которой,  при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Между тем,  статьей  251 НК РФ предусмотрен раздельный учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования. Такой учет ведется на основании первичных документов – приходных и расходных.

В данном случае сумма расходов в доле, приходящейся на предпринимательскую деятельность, определяется расчетным путем.

Судом первой инстанции верно указано на то, что  ст. 321.1 и 331.1 НК РФ не предусмотрено целевого  учета расходов по конкретным видам, кроме того, возможность отнесения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов, расходов на обслуживание административно-управленческого персонала, расходов на все виды ремонта основных средств, на уменьшение доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности у налогоплательщика имеется только при условии ведения раздельного учета доходов в рамках целевого финансирования и с учетом того, что расходы на оплату выше упомянутых услуг являются необходимыми и неизбежными для любой организации, фактически осуществляющей деятельность, и вне зависимости от осуществляемого вида деятельности.

На основании изложенного, суд первой инстанции обоснованно признал  методику расчета расходов, примененную налоговым органом, ошибочной, а доначисленную сумму налога на прибыль – необоснованной.

При указанных обстоятельствах, суд правомерно признал требование заявителя о признании недействительным решения инспекции  подлежащим удовлетворению в части доначисления налога на прибыль за 2010-2011гг. в общей сумме 2 685 941 руб. 80 коп., начисления соответствующих сумм пени и назначения соответствующей суммы штрафа по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод налогового органа о том, что примененный инспекцией порядок расчета является верным, поскольку выделение денежных средств бюджетным учреждениям носит целевой характер, несоблюдение установленных принципов означает нарушение бюджетного законодательства, не принимается апелляционными судом, поскольку опровергается вышеизложенным  и основан на неверном толковании норм материального права.

Учреждением оспаривается обоснованность доначисления земельного налога за 2011 год в сумме 3493811 рублей, при этом заявитель ссылается на решение Арбитражного суда Свердловской области по делу № А60-2001/2014, которым  установлена кадастровая стоимость, равная рыночной с 01.01.2010, исходя из чего,  при исчислении земельного налога за 2011 год обществом произведено исчисление земельного налога с учетом данного обстоятельства.

Поскольку судом нарушены нормы материального права, выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам

Плательщиками земельного налога в силу п. 1 ст. 388 НК РФ признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Согласно п. 1 ст. 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения согласно ст. 389 НК РФ. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 390 НК РФ).

Налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость каждого земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (ст. 391 НК РФ).

Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год (п. 1 ст. 393 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 66 Земельного кодекса Российской Федерации для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных п. 3 данной статьи. Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.

Пунктом 3 ст. 66 Земельного кодекса Российской Федерации установлено, что в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.

Таким образом, допускается возможность пересмотра кадастровой стоимости земельного участка при определении его рыночной стоимости. Вопрос о таком пересмотре разрешается органами исполнительной власти, а при несогласии с их решениями - в судебном порядке. Физические и юридические лица, чьи права и обязанности затрагивают результаты определения кадастровой стоимости земельного участка, не лишены возможности доказывать в суде необоснованность и произвольность отказа органов исполнительной власти от пересмотра кадастровой стоимости земельного участка при определении его рыночной стоимости; предметом таких требований, заявленных в судебном порядке, будет являться изменение внесенной в государственный кадастр недвижимости органом кадастрового учета кадастровой стоимости земельного участка на его рыночную стоимость.

Основанием для внесения новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости является установленное вступившим в законную силу решением суда несоответствие кадастровой стоимости объекта недвижимости, внесенной в государственный кадастр недвижимости, его рыночной стоимости, именно поэтому определение рыночной стоимости объекта недвижимости производится по состоянию на момент определения кадастровой стоимости объекта недвижимости, внесенной в государственный кадастр недвижимости.

Между тем с учетом предусмотренного п. 3 ст. 66 Земельного кодекса Российской Федерации порядка определения кадастровой стоимости объекта недвижимости, установленное вступившим в законную силу решением суда несоответствие кадастровой стоимости объекта недвижимости, внесенной в государственный кадастр недвижимости, его рыночной стоимости, не означает аннулирование ранее внесенной записи о кадастровой стоимости объекта недвижимости.

Согласно правилам п. 3 ст. 66 Земельного кодекса Российской Федерации установление судом рыночной стоимости земельного участка должно являться основанием для возложения на орган кадастрового учета обязанности внести такую стоимость в качестве новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости с момента вступления в силу судебного акта.

При этом возможность внесения установленной судом рыночной