Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2008 по делу n А50-17978/2007. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (ст. 50 ГК РФ).

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 года № 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1, Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом возложения бремени доказывания необоснованности расходов налогоплательщика на налоговый орган и требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12.07.2006 года № 267-О).

Формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года № 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

  На основании изложенного, с учетом реальности понесения спорных расходов, при соблюдении налогоплательщиком требований ст. 252 НК РФ, а также отсутствия факта признания сделок по купли-продажи имущества порочными (мнимыми или притворными), совершения сделок по купли-продажи до проверяемого периода, истечения срока для признания сделок недействительными, а также, поскольку Инспекцией не оспаривалась цена сделок и не проверялась в порядке ст. 40 НК РФ (кроме того, материалы дела содержат отчеты оценщика по определению рыночной стоимости имущества (л.д. 33-47 т. 3)), суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа в данной части недействительным.

Кроме того, принимается во внимание довод налогоплательщика о том, что заключение указанных сделок вызвано необходимостью привлечения инвестиций и дополнительных оборотных средств. Обратного суду не доказано, при этом, выводы налогового органа об отсутствии доходов от спорных сделок сделаны без учета рассрочки расчетов, в связи с чем, доходы получены Обществом в отдельных периодах. Сами по себе расходы, с точки зрения их подтверждения, налоговым органом не оспорены.

Апелляционная жалоба Инспекции по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 5 655 756 руб. явились выводы налогового органа о необоснованном включении в состав расходов затрат по оплате услуг в сфере управления Обществом в сумме 26 215 650 руб., в связи с несоблюдением требований ст. 252 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в данной части, суд первой инстанции указал, что налогоплательщиком не соблюдены требования ст. 252 НК РФ.

Данные выводы являются верными.

В силу п. 1 ст. 69 Федерального закона "Об акционерных обществах" руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией). Исполнительные органы подотчетны совету директоров (наблюдательному совету) общества и общему собранию акционеров.

По решению общего собрания акционеров полномочия единоличного исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему).

В целях налогообложения налогом на прибыль, расходы, связанные с деятельностью управляющей компании, подлежат отражению в учете налогоплательщика как расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с п/п 4 п. 2 ст. 253 и п/п 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. Расходы, связанные с деятельностью генерального директора, отражаются в учете налогоплательщика как расходы на оплату труда в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с п/п 2 п. 2 ст. 253 и п/п 1 ст. 255 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

При этом расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть обоснованны (экономически оправданны) и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Следовательно, расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения признаются обоснованными.

Таким образом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.

НК РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.

То есть условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены и услуги фактически оказаны. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие фактические услуги, произведенные именно управляющими компаниями и затраты в конкретной сумме, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

При этом, как указано выше контролирующие органы и суд не вправе оценивать расходы налогоплательщика с точки зрения экономической целесообразности.

Как следует из материалов дела, управление Общества, в проверяемом периоде, наравне с генеральным директором, осуществляли ООО «Управляющая компания» и ООО «ПЗСП-УК».

Следовательно, фактической передачи функций единственного исполнительного органа данным организациям не было.

В качестве доказательств понесения расходов налогоплательщик представил договоры на оказание услуг в сфере управления (л.д. 48-121 т. 3, 58-89 т. 9); бизнес-план, план стабилизации, проект производства, карта технологического процесса (л.д. 1-122 т. 5); отчеты по договорам (т. 4); акты приемки услуг в сфере управления (л.д. 1-57 т. 9); акты на списание бракованной продукции по производству (л.д. 91-292 т. 10).

Между тем, как верно указал суд первой инстанции, налогоплательщик не представил надлежащего документального подтверждения спорных расходов.

В силу ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 года «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Факт осуществления затрат и их содержание (производственная направленность) необходимо подтверждать договорами, платежными документами, актами, счетами и другими документами, которые свидетельствуют о фактическом выполнении и приемке работ (услуг) и подтверждают связь произведенных затрат с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

Суд правильно признал, что затраты на услуги управляющих организаций документально не подтверждены первичными документами, поскольку в актах сдачи-приемки выполненных работ указано лишь на надлежащее исполнение услуг, определенных договорами, месяц исполнения услуг и сумма, подлежащая уплате исполнителю услуг. Из содержания данных актов нельзя определить, какие услуги по управлению Обществом были оказаны и в каком объеме, какую конкретно работу выполнили управляющие организации для заказчика.  

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает следующие обстоятельства.

Управляющие организации и налогоплательщик зарегистрированы и находятся по одному адресу.

Помещения здания заводоуправления предоставлялось в пользование управляющим компаниям безвозмездно.

Директора Общества и управляющих организаций являются взаимозависимыми лицами, поскольку состоят в отношениях родства – отец и сын.

В ходе проведения встречной проверки ООО «Управляющая компания» и ООО «ПЗСП-УК» установлено, что данные организации не имели штатных единиц для осуществления деятельности, ими были заключены договоры для выполнения услуг в сфере управления Обществом с индивидуальными предпринимателями, которые являются работниками налогоплательщика.

Выборочная проверка индивидуальных предпринимателей показала, что они были зарегистрированы в данном статусе в течение месяца после регистрации ООО «Управляющая компания», представителем которых в налоговом органе выступала сотрудник управляющей компании.

На основании приказа от 31.01.2003 года работники заводоуправления в количестве 85 человек, согласно заявлениям, составленным в одно время, отправлены в отпуск без сохранения заработной платы по семейным обстоятельствам, при этом, они фактически продолжали осуществлять трудовую деятельность в Обществе и получать вознаграждение от налогоплательщика через управляющие компании.

Акты приемки услуг в рамках указанных договоров аналогичны названным актам приемки услуг, оказанных ООО «Управляющая компания» и ООО «ПЗСП-УК». 

Управляющие организации и индивидуальные предприниматели применяли упрощенную систему налогообложения, кроме того, предприниматели не являлись работодателями.

Книгами доходов и расходов подтверждается, что полученные доходы от Общества управляющие организации в тот же день перечисляли предпринимателям, на лицевые счета, открытые в качестве физических лиц.

Согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении № 53 от 12.10.2006 года, под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Суд апелляционной инстанции, с учетом вышеперечисленных обстоятельств, считает, что они совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, путем увеличения расходов и уменьшения налогооблагаемой прибыли, поскольку затраты на оплату деятельности сотрудников управляющих компаний значительно превышали расходы на оплату труда тех же работников, состоящих в штате заводоуправления Общества.

Кроме того, ООО «Управляющая компания» была создана и оказывала услуги по управлению Обществом с мая 2001 года, то есть на полтора года раньше, чем был проведен Наблюдательный совет, на котором