Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2013 по делу n А15-1905/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

агентства связи Российской Федерации для возмещения расходов, связанных с приобретением программно-аппаратного комплекса, необходимого для оказания универсальных услуг связи, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Причины и обстоятельства, связанные с заключением договора лизинга с ОАО «РТК-Лизинг», подробно описаны обществом в рассматриваемых заявлениях и были предметом оценки суда.

Как уже было указано, на основании Постановления Правительства РФ № 241 от 21.04.2005 и ст. 58 ФЗ «О связи» на ОАО «Дагсвязьинформ» была возложена обязанность по оказанию универсальных услуг связи на территории Республики Дагестан, от которой он как оператор, занимающий существенное положение в сети связи общего пользования, был не вправе отказаться.

В соответствии с п.2 Постановления Правительства Российской Федерации от 21.04.2005 № 246 «Об утверждении правил возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи» возмещение оператором универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи, осуществляется федеральным агентством связи из средств резерва универсального обслуживания в виде субсидий.

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Более того, в силу подп. 1 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ безвозмездное перечисление денежных средств не является реализацией и не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, суммы, полученные налогоплательщиком из бюджета фонда универсального обслуживания, являлись субсидиями, а не авансовыми платежами, как указывает налоговый орган, и не могут привести к возникновению обязанности по уплате налога на добавленную стоимость.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии со статьей 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе путем обмена товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренным НК РФ, передача права собственности на товары результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Следовательно, в случае, если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), то такие денежные средства не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Более того, в платежных поручениях по возмещению указанных сумм субсидий также указано, что данные суммы НДС не облагаются.

Налоговым органом также не учтено, что поскольку реализацию указанного имущества производили контрагенты налогоплательщика (ОАО «РТК Лизинг», а впоследствии ОАО «Связьинвест» и ОАО «Ростелеком»), обязанность по уплате НДС с сумм авансовых платежей могла возникнуть только у контрагентов налогоплательщика. Налогоплательщик по указанным договорам выступал приобретателем имущества, получая в собственность данное имущество.

Главой 21 НК РФ не предусмотрена обязанность покупателя имущества по уплате налога на добавленную стоимость как с сумм авансовых платежей по договору купли-продажи, так и с сумм лизинговых платежей по договору лизинга. Обязанность по уплате НДС в данном случае возникает лишь у лизингодателя (продавца).

Таким образом, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость по указанным операциям у общества, в любом случае, возникнуть не могла.

Протоколы допроса свидетелей, на основании которых налоговым органом был сделан вывод о включении в ежемесячные лизинговые платежи выкупной стоимости лизингового имущества и связанного с этим неправомерного, по мнению налогового органа, завышения стоимости указанного имущества, подлежащего компенсации за счет средств универсального фонда обслуживания, суд считает недопустимыми доказательствами и они не должны приниматься во внимание при рассмотрении настоящего заявления на основании следующего.

В соответствии с п.3 ст. 64 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Из содержания оспоренных решений № 10-55Р от 29.09.2011 (стр. 78-79) от №10-72Р 25.04.2012 (стр. 80-81 решения) следует, что был проведен опрос свидетелей на основании ст. 90 НК РФ (протоколы допроса свидетелей от 30.09.2010 № 58-13/20, от 01.04.2011 № 58-13/21, от 16.03.2011 №б/н и др.), результаты которых стали основанием для доначисления обществу налога по рассматриваемым эпизодам указанных решений.

В соответствии с п. 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Обществу копии указанных протоколов опросов свидетелей для ознакомления представлены не были. Данный факт сделал невозможным исследование всех материалов налоговой проверки для построения налогоплательщиком правовой позиции, что является существенным нарушением прав ОАО «Ростелеком» (п. 7 ст. 21 НК РФ).

Кроме того, указанные материалы налогоплательщику не были представлены. При рассмотрении материалов проверки налоговый орган пояснил, что материалы согласно п. 1.15 требований к составлению акта налоговой проверки не могут быть представлены, поскольку являются документами для служебного пользования и применяются в отношении проверки начавшейся до 02.09.2010, т.е. до вступления в силу Закона № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую НК РФ ...».

При этом в обоснование отказа в представлении материалов проверки налоговый орган неправомерно приводит указанные доводы, поскольку они противоречили п.3.1. ст. 100 НК РФ. Такой вывод следует и из решения ВАС РФ от 24.01.2011 №ВАС-16558/10.

Кроме того, Приказом ФНС России от 21.07.2011 №ММВ-7-2/457 пункт 1.15. Требований к составлению акта налоговой проверки утратил силу, в связи с чем налоговый орган, составляя акт налоговой проверки, должен был в обязательном порядке приложить к акту документы, подтверждающие факты выявленных в ходе проверки нарушений. Данный вывод подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Уральского округа №Ф09-2653/08-СЗ от 04.05.2009).

Как уже было отмечено, налоговым органом на основании свидетельских показаний были выявлены неточности в отношении включения в сумму ежемесячного лизингового платежа выкупной стоимости оборудования и метода начисления амортизации.

При этом суд учитывает то, что ОАО «Ростелеком» и ОАО «Связьинвест» приобретали разное лизинговое имущество у ОАО «РТК-Лизинг», предназначенное для универсальных услуг связи, поэтому свидетели в своих показаниях обоснованно представили различные пояснения по лизинговому оборудованию. Именно в этой связи у налогового органа и могли возникнуть какие-либо противоречия, которые, однако, не свидетельствуют о наличии допущенных налогоплательщиком правонарушений.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Согласно пункту 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право, в том числе: представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок; присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора; по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Пунктом 2 ст. 32 НК РФ установлено, что налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные Кодексом и иными федеральными законами.

Пунктом 2 статьи 101 НК РФ, в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, законодатель предусмотрел, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 указанной статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом данная норма подлежала применению непосредственно после вступления в силу Федерального закона N 229-ФЗ от 27.07.2010.

При этом из содержания письма N АС-37-2/10613@ следует, что оно направлено Федеральной налоговой службой РФ нижестоящим налоговым органам с фактическим указанием учитывать его в работе, носит для них обязательный характер и может порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц, поскольку предполагает возможность его многократного применения налоговыми органами в отношениях с хозяйствующими субъектами, предопределяя поведение последних.

Таким образом, наличие у налогоплательщика права на ознакомление с материалами налоговой проверки и, как следствие, наличие у налогового органа соответствующей обязанности по обеспечению данного права, вытекало из совокупного анализа положений статей 100 и 101 НК РФ в предыдущей редакции и прямо закреплено пунктом 2 статьи 101 НК РФ в редакции Федерального закона N 229-ФЗ от 27.07.2010.

Доводы налогового органа об отсутствии у него обязанности по ознакомлению налогоплательщика со всеми материалами выездной налоговой проверки не основаны на нормах Налогового кодекса РФ, в связи с чем правомерно отклонены судом первой инстанции.

При этом Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 08.11.2011 N 15726/10 также указал, что налоговый орган выносит решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса) в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах. Это решение не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

При этом, как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, налоговым органом решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не принималось, о проведении этих мероприятий общество не извещалось.

Обществу не были представлены копии протоколов опросов свидетелей. Оно было лишено возможности не только установить, какие именно вопросы задавались свидетелям и в отношении какого оборудования, а данные факты являются основополагающими в разрешении вопроса выявления налоговым органом противоречий в показаниях свидетелей, но и представить свои пояснения по данным протоколам. Лишение налогоплательщика возможности осуществлять защиту своих прав при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки позволяет сделать вывод о том, что документы, оформленные по результатам таких мероприятий, следует рассматривать в качестве доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

В связи с вышеизложенным суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что доначисление налога на добавленную стоимость с сумм оплаты стоимости программно-аппаратного комплекса по решению № 10-55Р от 29.09.2011 в сумме 17 452 093 руб. и по решению от 25.04.2012 №10-72Р в сумме 24 064 892 руб. неправомерным, а выводы, указанные в соответствующих пунктах указанных решений, - не соответствующими действующему налоговому законодательству.

По пунктам 2.1 и 2.2. решения № 10-55Р от 29.09.2011 в части завышения расходов за 2008 год в сумме 14 067 238 рублей. Сумма доначисленного налога на прибыль составила 2 813 448 рублей (стр.88-99 решения).

Указанными пунктами оспоренного решения налоговым органом обществу вменено нарушение, выразившееся в завышении расходов, уменьшающих доходы от реализации за 2008 год. Причиной указанного завышения расходов, по мнению налогового органа, стало отражение в бухгалтерском учете структурного подразделения налогоплательщика (ТЦЭС) услуги прошлых лет в виде агентского вознаграждения за 2005-2007 годы, оказанных ЗАО «Электросвязь», ЗАО «Мобиком-Кавказ», ЗАО «Вымпел-Ком»