Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2013 по делу n А63-11099/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартам.

В подпункте 10 пункта 2 статьи 337 Кодекса песчано-гравийные известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, смеси включены в перечень полезных ископаемых в составе неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии.

Как установлено выездной налоговой проверкой и подтверждено представленными в дело доказательствами, в период, проверяемый в ходе выездной налоговой проверки, а именно с 01.01.2018 года по 31.12.2010 года, общество имеет лицензию от 16.10.2006 серии СТВ № 000ТЭ на право пользования недрами на срок до 31.10.2001 (т. 6 л. д. 16) и фактически осуществляет добычу полезных ископаемых на Крестьянском участке Ипатовского месторождения известковых песчаников. Согласно пункту 6 лицензионного соглашения (т. 6 л. д. 17-22) общество как пользователь недр, в том числе, приняло на себя обязательства по соблюдению требований ежегодных планов и схем развития горных работ, обязательному ведению учета движения запасов и потерь полезных ископаемых, организации регулярного маркшейдерского контроля ведения горнодобычных работ. Указанным лицензионным соглашением предусмотрена также платность пользования недрами (пункт 8 лицензионного соглашения).

Согласно положениям статьи 338 Кодекса налогоплательщик определяет налоговую базу самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого. Под налоговой базой в пункте 2 названной статьи законодатель понимает стоимость добытых полезных ископаемых, которая определяется в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса. Абзацем 6 пункта 3 статьи 340 Кодекса установлено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

В силу подпунктов 1 - 3 пункта 1 статьи 340 Кодекса оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у него за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Порядок определения количества добытого полезного ископаемого установлен статьей 339 Налогового кодекса Российской Федерации. Так, согласно положениям названной статьи количество добытого полезного ископаемого налогоплательщик определяет самостоятельно и в зависимости от добытого полезного ископаемого обозначает его в единицах массы или объема (пункт 1 статьи 339 указанного Кодекса).

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика в течение всей его деятельности по добыче полезных ископаемых. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Суд первой инстанции указывает, что материалами налоговой проверки подтверждено и не опровергнуто налогоплательщиком, что документы, подтверждающие объем и количество добытых полезных ископаемых при проведении налоговой проверки и в ходе рассмотрения акта налоговой проверки обществом не представлены.

В ходе налоговой проверки инспекцией и в судебном заседании суда первой инстанции были допрошены в качестве свидетелей директор общества Жилин М.Н. и главный бухгалтер общества Коробко В.П. в связи с непредставлением подлинных документов, подтверждающих объем и количество добытых полезных ископаемых.

Из показаний свидетелей следует, что ООО «Материалы» не вело журнал учета добычи полезных ископаемых в период с 2008 по 2010 годы, также не ведет его и в настоящее время. Учет количества добытых полезных ископаемых отражено ежегодно в статистическом отчете формы № 5-ГР. Количество добытых полезных ископаемых соответствует количеству реализованных полезных ископаемых (что добыто - то и продано в тот же день без остатков). Ежемесячные отчеты по объемам добытых полезных ископаемых, в том числе, количественно-суммовой учет, отсутствует. Раздельный учет выручки от реализации добытых и приобретенных полезных ископаемых на предприятии не велся и не ведется, первичные документы в бухгалтерию общества не представлялись, выручка от реализации покупных полезных ископаемых в кассу общества не поступала.

Данные показания позволили суду первой инстанции сделать вывод, что, ООО «Материалы» не может быть отнесено к категории добросовестных налогоплательщиков, поскольку на предприятии отсутствовал количественно-суммовой учет добытых полезных ископаемых, велся только лишь ежегодный учет запасов полезных ископаемых в твердом теле по расчетам маркшейдеров, отсутствовал раздельный учет выручки от реализации покупных товаров и услуг и добытых полезных ископаемых, отсутствуют документальные подтверждения приобретения покупных полезных ископаемых у сторонних организаций, а выручка от реализации покупных полезных ископаемых в кассу общества не оприходована и не учтена при исчислении как НДПИ, так и налога на прибыль.

Суд первой инстанции указывает, что с целью устранения указанных противоречий при проведении проверки на основании именно первичных документов общества (товарных накладных, актов приема-передачи), а также счетов - фактур, материальных отчетов по счету 41 «Товары», главной книги (т. 16 л.д.1-48), налоговым органом проверены расчеты доходов общества от реализации за проверяемые периоды и определена стоимость добытых полезных ископаемых. Таким образом, в ходе проверки определена налоговая база по НДПИ как стоимость добытых (и, соответственно, реализованных) полезных ископаемых исходя из цен реализации, сложившихся у налогоплательщика, в каждом периоде.

Налоговым органом при расчете налоговой базы добытых полезных ископаемых за основу расчета количества добытых ископаемых принято количество и стоимость реализованных по налоговым периодам полезных ископаемых (щебня и песка). Указанный расчет налоговой базы не противоречит статье 338 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку основан на документально подтвержденных данных самого налогоплательщика о реализации полезных ископаемых и сведениях, основанных на свидетельских показаниях руководителя и бухгалтера общества, о том, что количество добытых и реализованных полезных ископаемых равны. Налогоплательщиком также не опровергнуты свидетельские показания об эквивалентности количества добытого и реализованного объема полезных ископаемых, поскольку в ходе налоговой проверки и в суд не представлены доказательства приобретения у сторонних юридических и физических лиц полезных ископаемых в целях их реализации и включения в выручку общества доходов от реализации покупных полезных ископаемых.

Суд первой инстанции не принял довод налогоплательщика о том, что налоговым органом неправомерно использован расчетный метод, предусмотренный статьей 31 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку расчет налоговой базы произведен инспекцией исходя из документально подтвержденных сведений о количестве и стоимости реализованных полезных ископаемых самого налогоплательщика. Указанные сведения основаны на доказательствах, представленных в материалы дела (товарных накладных, счетах-фактурах, данных бухгалтерского и налогового учета самого общества) и не опровергнуты налогоплательщиком.

Судом первой инстанции отказано в принятии доводов налогоплательщика о том, что общество вело раздельный учет выручки полученной от реализации покупных товаров и добытых полезных ископаемых, ежемесячно составляя бухгалтерские справки (т. 1 л. д. 102 - 132). Сведения в указанных бухгалтерских справках не соответствуют данным, отраженным в товарных накладных формы Торг-12, актах выполненных работ, материальных отчетах по счету 41 «Товары». Так, согласно данных, установленных из товарных накладных, в феврале 2009 года реализовано обществом песка всего на сумму 3 800,00 руб. (без учета НДС), в то время как в бухгалтерской справке за тот период указана выручка от реализации добытого песка на сумму 6 120,00 руб. (без учета НДС).

Судом первой инстанции отказано в принятии в качестве доказательства справка ООО «Горняк», которой налогоплательщик подтверждает свои доводы о приобретении в 2008, 2009, 2010 годах у ООО «Горняк» с целью последующей реализации полезных ископаемых, по мотивам того, что согласно выписке из ЕГРЮЛ (т. 13 л.д. 1 - 12) ООО «Горняк» зарегистрировано в качестве юридического лица 11.03.2009, и получило лицензию № СТВ 00140 ТЭ на пользование недрами 04.02.2011, то есть после выездной налоговой проверки.

Суд первой инстанции признал необоснованными доводы общества о том, что количество добытых полезных ископаемых может быть установлено только на основании маркшейдерских справок, и налоговая база для исчисления НДПИ могла быть исчислена только исходя из объемов разрабатываемых на карьере полезных ископаемых - песчаника и бутового камня, определенных путем замера рельефов карьера. Свои выводы обосновал показаниями свидетеля главного инженера-геолога ООО «Кавказпроект» Дрыжака М.Ю., который подтвердил, что между ООО «Материалы» и ООО «Кавказпроект» действительно заключены договоры на разработку проектной документации карьера, а также, для проведения маркшейдерских замеров с применением специального измерительного оборудования, составляем топографических карт и справок.

Свидетель пояснил суду, что все измерения на Крестьянском участке выполнялись специалистами - маркшейдерами с применением специального прибора - теодолита. Из пояснений главного инженера установлено, что все запасы полезных ископаемых на Крестьянском участке Ипатовского месторождения учитываются в метрах кубических в состоянии «твердого тела». Запасы полезных ископаемых рассчитываются с помощью теодолита с учетом твердого состояния как находящиеся в земле, но после добычи ископаемых и перевода их в разрыхленные сыпучие составляющие их объемы увеличиваются неоднократно.

Из материалов дела установлено, что проектом горного отвода участка «Крестьянское» (т. 14 л. д. 1 - 23) на разработку карьера предусматривается разработка месторождения песчаников и известняков без производства взрывных работ, но с предварительным разрыхлением поропластов известняка и песчаника бульдозером с рыхлителем или ударной бабой весом 1 -1,5 тонны для получения щебня и бутового камня, а попутно - песка для строительных работ.

Производительность карьера при добыче песчаника и известняка, предусмотренная проектом, составляет 22,5 тыс. куб. м в год, песка - 27,5 тыс. куб. м в год.

Из проекта также усматривается, что известковые песчаники и известняки на разрабатываемом обществом участке характеризуются как равнопрочные, преимущественно некрепкие горные породы, пригодные для изготовления строительного щебня марок 200-300.

На основании пункта 2 статьи 339 Кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено данной статьей.

Из проекта разработки карьера, накладных на реализацию щебня и песка, а также налоговых деклараций за налоговые периоды с 2008 по 2010 годы включительно, из журналов учета и внутренних накладных общества на добычу полезных ископаемых, представленных обществом при рассмотрении жалобы на решение налогового органа (т. 2 л. д. 79), налогоплательщик добывает песчаник и известняк в разрыхленном состоянии в виде щебня и песка, не подвергая их измерениям. При этом количество добытого полезного ископаемого для целей НДПИ недропользователь определяет в плотном состоянии (в целике) на основании данных маркшейдерского учета, осуществляемого в соответствии с «Инструкцией по маркшейдерскому учету объемов горных работ при добыче полезных ископаемых открытым способом», утвержденной постановлением Федерального горного и промышленного надзора России от 06.06.2003 № 74, так как статьей 339 Кодекса не предусмотрено определение количества добытого полезного ископаемого с учетом коэффициента разрыхления.

При этом реализацию полезных ископаемых сторонним организациям налогоплательщик производит в разрыхленном состоянии в виде песка и щебня. Заявленные обществом в налоговой декларации показатели, такие как количество добытого полезного ископаемого несопоставимы с документально подтвержденными обществом объемами реализации добытого полезного ископаемого.

В связи с вышеизложенным суд первой инстанции сделал вывод, что количество добытой полезного ископаемого налогоплательщик обязан был учитывать в разрыхленном состоянии.

Суд первой инстанции так же не принял довод налогоплательщика о том, что при определении налоговой базы налоговым органом не учитывались расходы и потери, так как не может повлиять на сумму доначисленного по результатам выездной проверки налога, поскольку налоговым органом в качестве составляющих расчета налоговой базы приняты объем реализованных полезных ископаемых (то есть, фактический объем полезных ископаемых за вычетом потерь) и цены реализации, сложившиеся у налогоплательщика.

Расчеты доначисленных сумм налогов (т. 5 л. д. 75 - 120) исследованы судом первой инстанции. Расчеты основаны на доказательствах, полученных в ходе налоговой проверки, а именно, первичных документах, отчетах и декларациях общества, в том числе, с учетом данных налоговых деклараций по налогу на прибыль.

Таким образом суд первой инстанции установил объем добытых полезных ископаемых на основании первичных документов подтвердающих объем реализованных полезных ископаемых.

При этом суд первой инстанции не в полной мере учел те обстоятельства, что согласно ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, признаются: полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии