Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011 по делу n А15-2326/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен в статье 266 Кодекса, в пункте 1 которой определено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 Кодекса).

Согласно пункту 4 статьи 266 Кодекса сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. По сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 4 статьи 266 Кодекса).

В соответствии с пунктом 5 статьи 266 Кодекса сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

В соответствии со статьей 313 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Система налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы. Таким образом, данные бухгалтерского учета и налогового учета по налогу на прибыль организаций могут отличаться.

В соответствии с пунктом 2.12 Приказа от 25.11.2004 №137 об учетной политике общества на 2005 год резерв по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета создается по всем сомнительным долгам, оплата которых на дату создания резерва просрочена на 90 дней и более, в размере 100% суммы долга.

Из акта инвентаризации расчетов с покупателями от 31.12.2005 №30 следует, что сумма задолженности по всем сомнительным долгам, оплата которых на дату создания резерва просрочена на 902 дней и более, составляет 62181538 руб.

В силу абзаца второго подпункта 3 пункта 4 статьи 266 Кодекса сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год выручка общества за 2005 год составила 544909545 руб. Следовательно, сумма резерва по сомнительным долгам за 2005 год для целей налогового учета не могла превысить 54490954,5 руб.

Из приказа общества от 30.12.2005 N 180 о формировании резервов по сомнительным долгам за 2005 год и налогового регистра за 2005 год усматривается, что сумма резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета за 2005 год составляет 40117000 руб., то есть в размере 7,5% от выручки.

Таким образом, суд первой инстанции пришел правильному выводу, что сумма 62181538 руб. представляет собой не сумму переходящих остатков неиспользованного резерва по сомнительным долгам за предыдущие налоговые периоды для целей налогового учета, а является суммой дебиторской задолженности, указанной обществом в бухгалтерском учете в качестве резерва по сомнительным долгам за 2005 год.

Не принимаются апелляционным судом доводы налоговой инспекции в части приказа общества от 30.12.2005 N 180 о формировании резервов по сомнительным долгам за 2005 год. По мнению налогового органа, решение о формировании резерва по сомнительным долгам должно приниматься налогоплательщиком до начала налогового периода, отражаться в приказе об учетной политике на очередной налоговый период.

В статье 266 Кодекса не указано, что налогоплательщик вправе создавать резерв по сомнительным долгам только при условии, что это предусмотрено учетной политикой предприятия в целях налогообложения прибыли. Положениями статьи 266 Кодекса не установлено сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам или ограничений по срокам принятия такого решения.

Приказом общества от 06.12.2005 N 139 об учетной политике для целей налогообложения за 2006 год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения.

Из указанного акта инвентаризации следует, что сумма дебиторской задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней составила 83470084 руб., а сумма дебиторской задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней составила 28908201 руб.

Таким образом, общая сумма сомнительных долгов, по которым допускается создание резерва в соответствии с налоговым законодательством, равна 97924184,50 руб. (83470084 руб. х 100%[phone] х 50% = 97924184,50 руб.).

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год сумма выручки от реализации составила 477449627 руб. Следовательно, сумма резерва по сомнительным долгам за 2006 год для целей налогового учета не может превышать 477449627 руб.

Из приказа общества 29.12.2006 N 159 о формировании резервов по сомнительным долгам за 2006 год и налогового регистра за 2006 год усматривается, что сумма резервов по сомнительным долгам для целей налогового учета за 2006 год составляет 47406000 руб. (10% от выручки).

В соответствии со статьей 266 Кодекса сумма расходов, которую организация вправе учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций определяется следующим образом: из суммы резерва по сомнительным долгам, созданного за текущий налоговый период, вычитается сумма неиспользованного на покрытие убытков по безнадежным долгам остатка резерва по сомнительным долгам за предыдущий налоговый период.

Сумма резерва за 2006 год равна 47406000 руб., сумма резерва за 2005 год равна 40117000 руб., сумма списанных безнадежных долгов за 2006 год составила 21704283 руб.

Остаток неиспользованного резерва за 2005 год составляет 40117000 руб. - 21704283 руб. = 18412717 руб.

Сумма расходов на резерв по сомнительным долгам, подлежащая учету в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль равна 47406000 руб. - 18412717 руб. = 28993283 руб.

Фактически учтено обществом расходов в резерв по сомнительным долгам 28124763 руб., завышение налоговой базы составляет 868520 руб., следовательно, по данному эпизоду имеет место переплата по налогу на прибыль в бюджет.

Сумма в размере 28124763 руб. является не суммой резерва по сомнительным долгам за 2006 год, как ошибочно указывает налоговый орган, а является суммой внереализационных расходов на создание резерва по сомнительным долгам, учтенной обществом при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организации за 2006 год.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о соблюдении обществом условий формирования резерва по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 Кодекса.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции по данному эпизоду является законным и обоснованным.

По эпизоду не включения в состав внереализационных доходов сумм списанной кредиторской задолженности 6463000 руб.

Налоговая инспекция в жалобе указывает, что в 2006, 2007 годах общество по Махачкалинскому ЗУС списало кредиторскую задолженность в сумме 11 098504 руб., в том числе, 6463000 руб. в 2006 году, 4635504 руб. в 2007 году. Данная задолженность, по мнению налоговой инспекции, не была учтена в составе внереализационных доходов общества в нарушение пункта 18 статьи 250 Кодекса.

Судом обоснованно отклонен довод налоговой инспекции по следующим основаниям.

Согласно пункту 18 статьи 250 Кодекса внереализационным доходом налогоплательщика признается, в частности, доход в виде суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Согласно положениям ст. 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Нарушение названного правового регулирования, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.

Положения п. 18 ст. 250 Кодекса в совокупности с названными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

Указанная правовая позиция сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 17462/09.

Судом установлено, что доказательств списания кредиторской задолженности по каким-либо основаниям указанной суммы кредиторской задолженности налоговой инспекцией не представлено, напротив имеет место осуществления расчетов между структурными подразделениями общества централизованной бухгалтерией, закрытие расчетных счетов и устранение противоречий по учетным данным структурных подразделений. В бухгалтерском учете Махачкалинского ЗУС спорная сумма отражена как кредиторская задолженность перед управлением (головным подразделением) общества, что подтверждает довод о внутрихозяйственных проводках, а не о списании кредиторской задолженности. Данный факт подтверждается совокупностью следующих доказательств: приказ от 15.12.2004 N 122 о консолидации всех доходов в обществе (л.д. 29, т. 14); анализ счета 76.18.01 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами" за 2006 год подтверждает отсутствие списаний кредиторской задолженности по Махачкалинскому ЗУС в 2006 году (л.д. 30, 31 т. 14); журнал проводок за 2006 год по счету 76.18.01.19 не подтверждает списание кредиторской задолженности по Махачкалинскому ЗУС в 2006 году (л.д. 32-81, т. 14); анализ счета 76.18.01 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами" за 2007 год не подтверждает списание кредиторской задолженности по Махачкалинскому ЗУС в 2006 году (л.д. 82 т. 14); журнал проводок по счету 76.18.01 за 2007 год не подтверждает списание кредиторской задолженности по Махачкалинскому ЗУС в 2007 году (л.д. 83-93 т. 14).

Кроме того, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что для установления обязанности общества учесть сумму списанной задолженности в составе внереализационных расходов, налоговой инспекции в ходе проверки необходимо было установить, истек ли по списанной задолженности срок исковой давности. В оспариваемом решении налоговой инспекции вопрос об истечении сроков исковой давности списанной, по мнению налоговой инспекции, кредиторской задолженности исследован не был.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции по данному эпизоду является законным и обоснованным.

По эпизоду налога на добавленную стоимость. Оспариваемое решение налоговой инспекции суд признал недействительным в части начисления НДС в сумме 20258607 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решение налоговой инспекции признано недействительным в части НДС по следующим эпизодам: по расхождениям в первичных и уточненных декларациях структурных подразделений общества, представляемых им в управление (головное подразделение); не исчисления и неуплаты НДС по операциям реализации в мае 2006 года земельного участка, административного здания, радиорелейных