Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2011 по делу n А63-17850/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Согласно статье 313 Налогового кодекса подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Статьей 314 Налогового кодекса аналитические регистры налогового учета определены как сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. Таким образом, данные налоговых регистров должны соответствовать данным налоговой декларации по налогу на прибыль по показателям, влияющим на изменение налоговой базы. Различия в правилах бухгалтерского и налогового учета проявляются при сопоставлении данных регистров бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 19.11.2002 № 114 н (далее -ПБУ 18/02) разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Отраженные постоянные и временные разницы напрямую влияют на размер налоговых платежей. Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 1 ПБУ 18/02).

Суд первой инстанции установил, что в материалы дела представлены данные налогового учета за 2006 год: налоговые регистры за 2006 год, налоговые декларации по налогу на прибыль за 2006 год: первичная налоговая декларация от 19.03.2007, 1 -я уточненная налоговая декларация от 19.03.2007, 2-я уточненная налоговая декларация от 16.11.2007, бухгалтерская справка от 18.03.2007, расшифровка по счетам 91.1 «Прочие внереализационные доходы». Также представлены налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 год: первичная налоговая декларация от 28.03.2006, 1-я уточненная налоговая декларация от 19.03.2007, 2-я уточненная налоговая декларация от 19.03.2007, в которых указаны записи, связанные с перерасчетом амортизационных отчислений и расходов, связанных с уплатой налога на имущество, за второе полугодие 2005 года по основным средствам и нематериальным активам за 2005 год.

Согласно представленным налоговым декларациям по налогу на прибыль за 2005 год по строкам 050 первичной налоговой декларации от 28.03.2006 убыток составляет 12 310 616 рублей, 1-й уточненной налоговой декларации от 19.03.2007 - убыток 10 541 160 рублей, 2-й уточненной налоговой декларации от 19.03.2007 - убыток 10 268 773 рублей.

Пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в представленной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 Налогового кодекса. Разница суммы между 2-й уточненной налоговой декларацией и первичной налоговой декларацией составила сумму корректировки по справке бухгалтера от 18.03.2007 в размере 2 041 843 рубля. Указанная корректировка была осуществлена в связи с обнаружением обществом ошибки в определении размера основных средств, допущенной в результате проведенной оценки имущества согласно отчету закрытого акционерного общества «СВ-Аудит» от 04.07.2005 № 04-07/2005.

Судом первой инстанции установлено, что сумма перерасчета амортизационных отчислений за 2-е полугодие 2005 года в размере 1 411 111 рублей и сумма перерасчета налога на имущество за 2005 год в размере 352 141 рублей вошли в показатели 2-й уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год. Обществом в данной налоговой декларации отражены изменения финансового результата (налоговой базы) по налогу на прибыль в сторону уменьшения убытка (то есть увеличения налоговой базы) на сумму 2 041 843 рублей.

После внесения обществом исправлений в налоговый учет за 2005 год других уточненных налоговых деклараций за 2005 год общество в налоговый орган не представляло.

Как следует из представленных обществом налоговых регистров за 2006 год налоговая база для определения налога на прибыль была сформирована следующим образом: налоговый регистр за 1 квартал 2006 года - налоговая база составила                 1 010 205 рублей 65 копеек, налоговый регистр за 2 квартал 2006 года - налоговая база составила 5 634 969 рублей 34 копеек, налоговый регистр за 3 квартал 2006 года - налоговая база составила 2 157 908 рублей 06 копеек, налоговый регистр за 4 квартал 2006 года - налоговая база составила -3 465 360 рублей 57 копеек.

При суммировании данных показателей определяется размер налоговой базы за 2006 год в размере 5 337 722 рубля 48 копеек (1 010 205 рублей 65 копеек +                    5 634 969 рублей 34 копейки + 2 157 908 рублей 06 копеек-3 465 360 рублей 57 копеек).

Итоговая сумма значится в первичной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год в строке 100 листа 02. В дальнейшем эта сумма корректируется два раза на незначительные показатели расходов по реализации, не оспариваемых инспекцией: в 1-й уточненной налоговой декларации за 2006 год (налоговая база -          5 159 088 рублей) и во 2-й уточненной налоговой декларации (налоговая база -                5 545 380 рублей). Последняя сумма взята налоговым органом за основу правовой позиции.

Согласно пункту 4 ПБУ 18/02 для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы: формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В налоговом регистре за 1 квартал 2006 года операции, связанные с изменением стоимости основных средств (1 411 111 рублей 34 копейки и 357 807 рублей 70 копеек) отражены в графе постоянных и временных разниц как «постоянный налоговый актив», не принимаемые для целей налогообложения. Указанные суммы участвуют в определении прибыли для целей налогообложения исходя из начальной суммы прибыли для целей бухгалтерского учета в размере 1 954 016 рублей 68 копеек, отраженной по счету 99.

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 18/02 для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам, а суммы начисленного условного дохода - по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков.

Согласно разделу VIII Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94 н для учета прибылей и убытков предусмотрен счет 99. На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются: прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»; сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»; суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Следовательно, сумма 1 954 016 рублей 68 копеек, отраженная на счете 99, является базой для определения условного расхода, то есть прибылью по бухгалтерскому учету. Это также указано в графе примечаний налогового регистра за 1 квартал 2006 года.

Согласно пункту 7 ПБУ 18/02 в соотнесении с пунктом 14 ПБУ 18/02 для целей Положения под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль, признаваемого для целей бухгалтерского учета, в отчетном периоде.

В соответствии с пункту 8 ПБУ 18/02 для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 21 ПБУ 18/02 для целей Положения текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Таким образом, исходя из данных положений, основой для расчета налогооблагаемой прибыли, подлежащей отражению в налоговой декларации по налогу на прибыль, является показатель по счету 99, скорректированный на суммы постоянных и временных разниц.

Из налогового регистра за 1 квартал 2006 года следует, и сторонами не оспаривается, что налоговая база в размере 1 010 205 рублей 65 копеек сформирована путем корректировки прибыли по бухгалтерскому учету, первоначально определенной в размере 1 954 016 рублей 68 копеек, на суммы постоянных и временных разниц, в число которых входят постоянные разницы по спорным суммам - 1 411 111 рублей 34 копейки и 357 807 рублей 70 копеек (в налоговом регистре данные суммы неправильно названы постоянным налоговым активом, так как являются не налогом, а налоговой базой по бухгалтерскому учету).

Указанные спорные суммы правомерно отнесены обществом к постоянным разницам, поскольку в соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02 они формировали бухгалтерскую прибыль отчетного периода со знаком плюс, но не учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль данного отчетного периода. При этом основанием для уменьшения бухгалтерской прибыли на эти суммы являлся факт обнаружения обществом в 1 квартале 2006 года ошибки в части завышения размера основных средств на основании отчета закрытого акционерного общества «СВ-Аудит» от 04.07.2005 № 04-07/2005. Данная ошибка была исправлена согласно пункту 39 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации» в 1 квартале 2006 года, когда обществом было получено аудиторское заключение закрытого акционерного общества «СВ-Аудит» от 17.03.2006 № 126, то есть в периоде обнаружения этой ошибки.

Согласно налоговому регистру за 1 квартал 2006 года заявитель корректировал бухгалтерскую прибыль, полученную в этом отчетном периоде в размере 1 954 016 рублей 68 копеек на суммы постоянных и временных разниц, в число которых вошли спорные суммы 1 411 111 рублей 34 копеек и 357 807 рублей 70 копеек. При этом в состав налоговой базы по налоговому учету за 1 квартал 2006 года изначально не входили спорные суммы 1 411 111 рублей 34 копейки и 357 807 рублей 70 копеек, относящиеся к налоговой базе 2005 года. В связи с этим указанная налоговая база была меньше бухгалтерской прибыли за тот же период, в том числе и на спорные суммы. Таким образом, корректировка согласно налоговому регистру за 1 квартал 2006 года бухгалтерской прибыли, в том числе на спорные суммы, позволило обществу установить налоговую базу для целей налога на прибыль. Изменения в налогооблагаемую базу 2005 года были внесены обществом в соответствии с пунктом 1 статьи 54 и пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса в 2007 году при подаче 2-й уточненной налоговой декларации за 2005 год и не подлежали повторной корректировке в 2006 году.

Факт отражения указанных сумм в формировании прибыли для целей бухгалтерского учета также следует из отчета о прибылях и убытках за 2006 год, в котором раздел «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» в строке 320 содержит сумму прибыли прошлых лет - 1 775 000 рублей (сумма пересчета амортизации и налога на имущество).

В материалах дела имеется расшифровка по счёту 91.1 «Прочие операционные доходы» от 31.01.2006 за 1 квартал 2006 года, которая указывает, что данные суммы отражены в качестве непринимаемых