Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2011 по делу n А63-17850/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

средств (утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 №91 н) остаточной стоимостью признается первоначальная стоимость или текущая восстановительная стоимость (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации.

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету                   «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26 н) (далее - ПБУ 6/01) первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Пунктом 14 ПБУ 6/01 установлено, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно пункту 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств,  по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 года № 34н) установлено, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному периоду, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Согласно части 2 статьи 3 Федерального закона от 08.02.1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью») общество не отвечает по обязательствам своих участников.

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 и статьей 32 «Об обществах с ограниченной ответственностью» высшим органом общества является общее собрание участников общества либо единственный участник общества.

Из анализа положений статей 9 и 10 Федерального закона от 21.11.1996              № 129 - ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – ФЗ «О бухгалтерском учете» ) следует, что бухгалтерский учет организации ведется на основании информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета. Указанные регистры формируются на основании данных первичных учетных документов, фиксирующих хозяйственные операции, проводимые организацией. При этом нормы ФЗ «О бухгалтерском учете» в системной связи с ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» не позволяют сделать вывод о том, что источником формирования регистров бухгалтерского учета являются хозяйственные операции, осуществляемые единственным участником организации, если отсутствует соответствующее волеизъявление данного участника, выраженное в виде документа (решение, протокол и т.д.) и обязательное для общества.

Заявителем в материалы дела представлены уставы общества по состоянию на 05.07.2005 и на 13.10.2005, в которых не содержится положений о том, что общество, в том числе в лице исполнительных органов, должно руководствоваться обязательствами участников общества по гражданско-правовым сделкам, включая обязанности в сфере бухгалтерского и налогового учета. Отсутствуют такие положения и в Учетной политике общества на 2005 год, утвержденной приказом от 12.01.2005 №1.

При этом какое-либо решение Афанасовым Г.А. как единственным участником общества во исполнение обязательств, взятых им по договору от 22.09.2005 № КП-27, не принималось.

Исходя из этого, обязательства Афанасова Г.А., как владельца 100 процентов в уставном капитале общества по договору № КП-27 купли-продажи доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью «Ессентукский завод минеральных вод на КМВ», в частности, касательно постановки на учет основных средств остаточной стоимостью не менее 60 887 472 рублей 52 копейки, порядка и размера расчетов сторон при оплате доли, не могли влиять на права и обязанности общества, установленные законодательством о бухгалтерском учете. В связи с этим отражение стоимости основных средств в размере 60 624 000 рублей в бухгалтерском балансе общества на 31.12.2005, исходя из данных оценки рыночной стоимости имущества, было осуществлено руководителем и главным бухгалтером общества за пределами своих полномочий.

Довод инспекции согласно пункта 4.3 устава на 05.07.2005 об утверждении решением участника от 05.07.2005 № 3 денежной оценки неденежных вкладов, вносимых им в уставный капитал, и о выполнении обществом обязанности по увеличению уставного капитала при подаче заявления по форме № 13001 судом первой инстанции не принят. Данное обстоятельство не опровергает отсутствия соответствующего решения при продаже 100% доли в уставном капитале по договору от 22.09.2005 № КП-27. Какое-либо обязательство участника общества перед третьими лицами в этом случае отсутствует.

Кроме того, оценка рыночной стоимости имущества общества, отраженная в отчете от 04.07.2005 № 04-07/2005, не могла служить основанием для изменения стоимости основных средств, поскольку в нарушение пунктов 14 и 15 ПБУ 6/01 была проведена не на начало отчетного периода (04.07.2005) и без соответствующего решения уполномоченного органа общества, а оцененные основные средства в дальнейшем не переоценивались. В связи с этим, изменение размера основных средств на основании отчета от 04.07.2005 № 04-07/2005 не отвечало требованиям переоценки для целей бухгалтерского учета.

Внесение соответствующих изменений по Дт 01 Кт 83.1 и Дт 83.1 Кт 02, на которое указывает инспекция со ссылкой на пояснительную записку главного бухгалтера и карточку счета 83.1 за 2005 год, не опровергает неправомерных действий общества по увеличению размера основных средств.

Суд первой инстанции не принял довод налогового органа о проведении переоценки в июне 2005 года прежним участником общества Афанасовой Е. А., основанный на анализе инспекцией карточек счета 01 «Основные средства», 83 «Добавочный капитал», главной книги и бухгалтерских проводок Дт 01 Кт 83. Согласно данным бухгалтерских балансов общества размер уставного капитала общества на 31.03.2005 и на 30.06.2005 составлял 31 855 000 рублей, размер основных средств - 17 345 000 рублей и 16 604 000 рублей, соответственно. Указанный размер уставного капитала также значится в пункте 4.1 устава общества в редакции на 05.07.2005. Решением от 25.07.2005 № 2 участник общества Афанасова Е. А. решила оплатить дополнительный вклад путем внесения имущества. Результат оценки данного имущества утверждены решением от 09.08.2005 № 3 и составил 13 410 000 рублей, исходя из чего номинальный размер доли Афанасовой Е.И. составил 45 265 000 рублей (31 855 000 + 13 410 000). Этим же решением утверждена новая редакция устава в части изменения размера уставного капитала. Указанные изменения отражены в бухгалтерском балансе общества на 30.09.2005 по строке 410.

Согласно отчету об оценке от 04.07.2005 № 04-04/2005 рыночная стоимость имущества общества составила 66 300 000 рублей и отражена по сроке 420 бухгалтерского баланса на 30.09.2005 в размере 30 810 000 рублей (изменение добавочного капитала) как прирост стоимости основных средств. Размер основных средств по бухгалтерскому балансу на 30.09.2005 составляет величину 59 815 000 рублей, а на 31.12.2005 - 60 624 000 рублей. В этот показатель входят основные средства на 30.06.2005 (16 604 000 рублей) + вклад участника (13 410 000 рублей) + прирост стоимости основных средств в связи с оценкой имущества (30 810 000 рублей), а также движение основных средств на небольшие суммы.

Исходя из того, что все изменения в размере основных средств, произведенные в связи с увеличением уставного капитала общества по решению от 09.08.2005 года № 3 и проведенной 04.07.2005 оценкой, были осуществлены в 3 квартале 2005 года, они не могли относиться к июню 2005 года и отражаться в бухгалтерской отчетности за 1 полугодие 2005 года. Общество в соответствии со статьей 13 ФЗ «О бухгалтерском учете» представило бухгалтерский баланс на 30.06.2005, отразив в нем достоверные данные по изменению показателей отчетности. Карточки счета 01 «Основные средства», 83 «Добавочный капитал» и бухгалтерские проводки Дт 01 Кт 83 и Дт 83 Кт 02, не являясь документами бухгалтерской отчетности, с учетом достоверно составленной и представленной в налоговый орган бухгалтерской отчетности, не могут заменять ее.

Налоговым органом документы с требованиями об исправлении указанной бухгалтерской отчетности по итогам ее проверки в материалы дела не представлены. Кроме того, проведение переоценки в июне 2005 года также должно было соответствовать требованиям пунктов 14 и 15 ПБУ 6/01, в частности, по отражению ее результатов на начало отчетного периода. Следовательно, факт наличия переоценки в июне 2005 года нельзя признать доказанным.

Довод налогового органа о наличии прямой связи между остаточной стоимостью основных средств, указанных в перечне в приложении к договору от 22.09.2005 № КП-27 в размере 60 887 472 рублей, с одной стороны, стоимостью доли продавца в размере 5 500 000 долларов США, с другой стороны, и размером основных средств по бухгалтерскому учету общества, с третьей стороны, судом первой инстанции  не принят.

Согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126Н (далее - ПБУ 19/02) финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах) (пункт 9 ПБУ 19/02). К фактическим затратам на приобретение активов в качестве финансовых вложений относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к выводу, что расходы открытого акционерного общества «Вимм-Билль-Данн Продукты Питания» как покупателя 100% в уставном капитале общества определяются не исходя из стоимости основных средств продаваемого общества, а из стоимости 100% доли в уставном капитале этого общества, определенной сторонами по договору в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации. Общество, не будучи стороной этого договора, не имело обязанности отражать его положения в бухгалтерском учете.

Апелляционный суд поддерживает данный вывод суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Согласно статье 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса в число расходов, связанных с производством и (или) реализацией входят суммы начисленной амортизации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса.

К доходам в целях главы 25 Налогового кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Налогового кодекса, в том числе и в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде (пункт 10 статьи 250 Налогового кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 271 Налогового кодекса в целях главы 25 Налогового кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В силу пункта 3 статьи 248 Налогового кодекса в целях главы 25 Налогового кодекса суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

В целях исполнения требований по порядку исчисления налога на прибыль налогоплательщикам вменено в обязанность ведение отдельной системы налогового учета, основанной на группировке первичных документов в соответствии с порядком, установленном статьями 313, 314 Налогового кодекса.

Согласно статье 313 Налогового кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном Налогового кодекса. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией