Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2009 по делу n А32-19550/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

Пленума ВС РФ от 28.12.06 г. №64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Вступившим в законную силу приговором Приморского районного суда г. Новороссийска Краснодарского края от 03.03.09 г. Дмитриенко О.И. признана виновной в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения, при этом предусмотренная Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.

Согласно разъяснениям, содержащимся в абзаце 2 пункта 38 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», по смыслу пункта 3 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика - физического лица к уголовной ответственности, налоговый орган вправе будет принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной Кодексом, только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела.

Аналогичная позиция отражена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2001 N 130-О,  в Письме Министерства РФ по налогам и сборам от 28.09.01 г. №ШС-6-14/734 также разъяснено, что в случае, если по результатам проведенной проверки принимается решение о возбуждении уголовного дела в отношении налогоплательщика – физического лица и данное лицо привлекается к ответственности, предусмотренной уголовным законодательством, то, соответственно, налогоплательщик – физическое лицо в силу закона не может быть привлечен к налоговой ответственности.

С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что  привлечение Дмитриенко О.И. к уголовной ответственности и применение к ней судом общей юрисдикции уголовного наказания исключает одновременное привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение ИФНС России по г. Новороссийску №101дф2 от 27.06.08 г. о привлечении предпринимателя Дмитриенко О.И. к ответственности в части доначисления НДФЛ в сумме 102125 руб., ЕСН в сумме 17913 руб., ЕНВД в сумме 22718 руб. и соответствующие указанным налогам пени и  штрафы.

Вместе с тем, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения ИФНС России по г. Новороссийску №101 дф2 от 27.06.08 г. в части доначисления НДС 3 747 627 руб., в связи со следующим.

В заключении эксперта №30 от 08.12.2008 г. указано, что определить правильность исчисления и уплаты НДС за 2005-2006 г.г. в ходе экспертизы из представленных документов невозможно. Суд апелляционной инстанции полагает возможным критически оценить указанный вывод, изложенный в  заключении эксперта. В заключении эксперта не указано, по каким причинам невозможно определить сумму налога с учетом того, что часть документов предпринимателем была восстановлена, часть была истребована инспекцией от контрагентов в ходе встречных проверок.  В обязанности эксперта входило определение правильности исчисления НДС и применения вычетов в соответствии с представленными первичными документами и налоговыми декларациями. Заключение эксперта не содержит анализа первичных документов применительно к исчислению НДС, и к подтверждению права на вычеты надлежащими счетами-фактурами.

Суд первой инстанции исходил из того, что инспекция в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате предпринимателем в бюджет, и суммы налоговых вычетов должна была применить расчетный метод, установленный подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 и пунктом 7 статьи 166 Кодекса.

Судом первой инстанции сделан вывод, что  налоговым органом при исчислении НДС при отсутствии необходимых для этого документов применен иной, не предусмотренный законодательством о налогах и сборах, расчетный метод исчисления налога, в связи с чем, суд первой инстанции признал неправомерны доначисление НДС в сумме 4 161 903 руб., соответствующих штрафов и пени.

Однако судом первой инстанции не учтено следующее.

Из оспоренного  решения инспекции и расчетов, представленных в суд апелляционной инстанции, следует, что в связи тем, что предпринимателем нарушены требования п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового Кодекса РФ, а именно, не представлены счета-фактуры и документы для обоснования права на вычет НДС, инспекция доначислила НДС в размере  1 793 442,3 руб. (за периоды 2005 года) и 1 954 185 руб. (за периоды 2006 года).

Суд апелляционной инстанции полагает, что решение инспекции в указанной части законно, а выводы суда первой инстанции в указанной части несостоятельны. Судом первой инстанции не учтены разъяснения, данные в  Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07 по делу N А60-20550/06-С8:

«Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Пунктом 1 статьи 166 Кодекса предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно пункту 7 статьи 166 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

Исходя из статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, поскольку налог на добавленную стоимость исчисляется по правилам статьи 166 Кодекса, а применение налоговых вычетов предусматривается статьями 171, 172 Кодекса и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, у инспекции отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода, установленного пунктом 7 статьи 166 Кодекса, в целях определения суммы вычетов. Пункт 7 ст.166 НК РФ регулирует порядок применения расчетного метода при исчислении налога от операций по реализации товаров, осуществленных налогоплательщиком, и не относится к праву и порядку применения налоговых вычетов.

В соответствии со статьями 171, 172 Кодекса обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком».

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10963/06 по делу N А57-10610/05-16 также указано, что  положения НК РФ позволяют сделать следующий вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

В настоящем случае предприниматель обоснованность примененных налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость первичной документацией не подтвердил, следовательно, инспекция правомерно доначислила НДС в размере  1 793 442,3 руб. (за периоды 20005г.) и 1 954 185 руб.(за периоды 2006г.).

Довод предпринимателя о том, что поскольку инспекцией не была определена налоговая база по НДС в установленном законом порядке, то у инспекции отсутствовало право для доначисления НДС, подлежит отклонению.

Неопределение налогооблагаемой базы по правилам ст.166 п.7 НК РФ в данном случае не влечет за собой вывода о правомерности применяемых налогоплательщиком вычетов. При расчете инспекция исходила из данных содержащихся в налоговых декларациях предпринимателя (за 2005 г. : 2 169 657 руб.-273 966 руб.-102 248,72 руб.=1 793 442,3; за 2006 г.: 2 505 767 руб.-407 104 руб.-144 478 руб.=1 954 185 руб.). Правомерность корректировки НДС, исчисленного от налогооблагаемой базы, инспекцией не доказана, в виду не соблюдения п.7 ст.166 НК РФ. Таким образом, у суда отсутствуют основания к изменению сведений о размере НДС, исчисленного налогоплательщиком от налогооблагаемой базы, самостоятельно и отраженного в декларациях. Между тем, право на уменьшение данной суммы налога на налоговые вычеты на сумму 3 747 627 рублей налогоплательщик первичными документами не подтвердил. Таким образом, в указанной части решение инспекции соответствует ст.171,172 НК РФ, инспекцией произведен расчет налога, доначисленного по данным основаниям.

Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Поскольку предприниматель обоснованность примененных налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость первичной документацией не подтвердил, необходимые первичные  документы не представил, основания для признания недействительным решения ИФНС России по г. Новороссийску №101 дф2 от 27.06.08 г. в части доначисления НДС 3 747 627 руб., соответствующих пени, отсутствуют.

Между тем, предпринимателем и инспекцией в ходе проверки были частично восстановлены первичные бухгалтерские документы, в частности, из дела видно, что были получены счета-фактуры следующих организаций:   ЗАО «Олимп и К»,   ООО «Канат стд», ООО «Мастернэт Дон», ООО «Фин-Ист Лайн», ООО «Кунцево-Электро», Фирма «Памир - К», ООО «Русский стиль-97», ООО «Олия», ЗАО «Асти», ООО «Криском».  Сумма НДС, приходящаяся на данные счета-фактуры, составила за 2005 г.: 102 248,72 руб.,  за 2006 г.144 478  руб.

При этом, из решения инспекции видно, что по контрагентам  ООО «Русский стиль-97», ООО «Олия», ЗАО «Асти», ООО «Криском» не приняты вычеты (102 248,72 руб. и 144 478  руб.), в связи с тем, что счета-фактуры оформлены с нарушением п.6 ст. 169 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

В соответствии с пунктами  1  и 2 статьи  169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия  предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Между тем, вышеуказанные счета-фактуры получены инспекцией и предпринимателем от контрагентов в ходе восстановления документов, что свидетельствует о реальности хозяйственных операций. Нарушения статьи 169 НК РФ, на которые указано инспекцией, при условии того, что реальность хозяйственных операций под сомнение не ставится, не являются существенными и не могут повлечь за собой утрату права на налоговый вычет. В указанной части решение суда первой