Налоговые льготы в неналоговых законах
Н. РОМАНОВА
Н. Романова, зам. начальника
налогового департамента Молодежного союза
юристов России.
Налоговые льготы,
несомненно, являются одним из главных
преимуществ, предоставляемых
налогоплательщикам. Вместе с этим порядок
применения льгот всегда вызывает много
вопросов. В этой связи особенно актуально
рассмотрение реализации льгот,
определенных в законах, которые не являются
налоговыми.
Общий порядок
В
соответствии со ст. 21 Налогового кодекса РФ
(далее - НК РФ) налогоплательщик вправе
использовать налоговые льготы при наличии
оснований и в порядке, установленном
законодательством о налогах и сборах. При
этом законодательство Российской
Федерации о налогах и сборах включает НК РФ
и принятые в соответствии с ним федеральные
законы о налогах и (или) сборах. Таким
образом, НК РФ четко определил круг
нормативных актов, на основании которых
налогоплательщики вправе использовать те
или иные льготы. Следовательно, подзаконные
акты (инструкции, письма и т.п.) могут
разъяснять, но не устанавливать
(определять) право на налоговые льготы.
Согласно п. 3 ст. 23 Закона РСФСР "Об основах
бюджетного устройства и бюджетного
процесса в РСФСР" от 10 октября 1991 г. N 1734-1 (в
ред. от 31 июля 1995 г.) "не допускаются внесение
изменений в налоговую систему и
предоставление налоговых льгот, не
предусмотренные налоговым
законодательством РСФСР".
Налоговые
льготы в законодательстве
Анализ
законодательства показывает, что льготы по
налогам, определенные в законах, имеют
разное выражение. В большинстве случаев
законодатель указывает на то, что нормы
имеют прямое действие. Например, в ст. 25
Закона РФ "О занятости населения в
Российской Федерации" от 19 апреля 1991 г. N 1032-1
(в ред. от 16 декабря 1997 г.) установлено, что
"работодатели содействуют проведению
государственной политики занятости
населения на основе создания условий для
профессиональной подготовки, повышения
квалификации и переподготовки работающих.
При исчислении налогооблагаемой прибыли
сумма балансовой прибыли организаций
уменьшается на сумму средств, затраченных
работодателями на эти цели". Законом РФ "О
социальной защите граждан, подвергшихся
воздействию радиации вследствие
катастрофы на Чернобыльской АЭС" от 15 мая 1991
г. N 1244-1 (в ред. от 16 ноября 1997 г.) инвалидам
вследствие чернобыльской катастрофы
гарантируется освобождение от уплаты
подоходного налога и всех других видов
налогов, а также всех видов пошлин,
регистрационного и курортного сборов. В ст.
25 Закона РФ "О медицинском страховании
граждан в Российской Федерации" от 28 июня 1991
г. N 1499-1 (в ред. от 1 июля 1994 г.) определено, что
доходы от деятельности медицинских
учреждений при выполнении программ
обязательного медицинского страхования не
облагаются налогами.
Налоговые льготы
также прописаны в Законе РСФСР "Об
иностранных инвестициях в РСФСР" от 4 июля
1991 г. N 1545-1 (в ред. от 16 ноября 1997 г.) -
имущество, ввозимое в РСФСР иностранными
работниками предприятий с иностранными
инвестициями для собственных нужд
освобождается от взимания таможенной
пошлины; в Законе РФ "Об образовании" от 10
июля 1992 г. N 3266-1 (в ред. от 16 ноября 1997 г.) -
образовательные учреждения в части
непредпринимательской деятельности,
предусмотренной уставом этих
образовательных учреждений, освобождаются
от уплаты всех видов налогов, в том числе
платы за землю.
В то же время льготный
порядок налогообложения субъектов малого
предпринимательства, изложенный в
Федеральном законе "О государственной
поддержке малого предпринимательства в
Российской Федерации" от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ,
необходимо оценивать в совокупности со ст. 9
упомянутого Закона. Согласно этой статье,
"порядок налогообложения, освобождения
субъектов малого предпринимательства от
уплаты налогов, отсрочки и рассрочки их
уплаты устанавливается в соответствии с
налоговым законодательством". В отдельных
законах также нашло свое отражение такое
(косвенное) указание на возможность
применения налоговых льгот.
Таким
образом, можно выделить три основных
способа, которыми закрепляются налоговые
льготы в законодательном порядке:
определение льгот именно в налоговом
законе (например, в Законе РФ "О налоге на
прибыль"), определение льгот в каких-либо
других законах и указание на возможность
применения льгот в порядке, установленном в
налоговом законодательстве.
Последствия
применения льгот
Последствия применения
льгот могут быть самыми различными. В любом
случае надо исходить из того, что право на
льготы предоставляется в соответствии с
законом и только законом налогоплательщик
может быть ограничен в применении этого
права.
В соответствии с п. 3 ст. 55
Конституции РФ права и свободы человека
могут быть ограничены только федеральным
законом. Данная норма Конституции РФ имеет
прямое действие, так как в части
определения общих принципов построения
налоговой системы в Российской Федерации,
налогов, а также прав, обязанностей и
ответственности налогоплательщиков
действует Федеральный закон "Об основах
налоговой системы в Российской Федерации"
(абз. 2 п. 2 Постановления Пленума Верховного
Суда РФ "О некоторых вопросах применения
судами Конституции Российской Федерации
при осуществлении правосудия" от 31 октября
1995 г. N 8). Таким образом, право
налогоплательщика на применение льгот по
уплате налогов на основаниях и в порядке,
установленных законом (ст. 12 Закона РФ "Об
основах налоговой системы в Российской
Федерации") оказалось ограничено
Инструкцией Госналогслужбы РФ. Это привело
к тому, что налогоплательщик лишается
возможности реализовать свое право,
гарантированное ст. 55 Конституцией РФ и НК
РФ.
Как показывает практика, право на
льготу можно "потерять" и по решению
налоговых органов. Так, предприятие за счет
прибыли, оставшейся в его распоряжении
после уплаты налогов, закупило линию по
распиловке древесины. При определении
финансового результата по итогам
соответствующего года общество уменьшило
налогооблагаемую прибыль на сумму
фактически произведенных затрат на
приобретение оборудования, то есть на
сумму, направленную на финансирование
капитальных вложений. Суммы начисленного
износа (амортизации) на последнюю отчетную
дату использованы обществом полностью.
Налоговая инспекция в ходе проверки
предприятия посчитала неправомерным
использование данной льготы, поскольку до
истечения отчетного года монтаж
приобретенного оборудования закончен не
был и оно не введено в эксплуатацию. Исходя
из этого, налоговая инспекция доначислила
сумму налога и решила применить
ответственность в виде взыскания штрафа в
размере 10 процентов от суммы
доначисленного налога и пеней за задержку
уплаты налога на прибыль.
В арбитражном
споре предприятия и налоговой инспекции
суд принял сторону налогоплательщика и
удовлетворил иск предприятия о признании
недействительным решения налоговой
инспекции. В соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 6
Закона РФ "О налоге на прибыль" при
исчислении налога на прибыль облагаемая
прибыль при фактически произведенных
затратах и расходах за счет прибыли,
остающейся в распоряжении предприятия,
уменьшается на суммы, направленные на
финансирование капитальных вложений
производственного и непроизводственного
назначения. Закон не связывает
предоставление данной льготы с моментом
введения в эксплуатацию основных средств.
Истцом фактически затраты были
произведены, монтаж оборудования начат, и
все условия для предоставления этой льготы,
предусмотренные Законом, соблюдены.
Следовательно, у налоговой инспекции
оснований для взыскания налога и
финансовых санкций не имелось (п. 5 письма
Президиума ВАС РФ "Обзор судебной практики
применения законодательства о налоге на
прибыль" от 14 ноября 1997 г. N 22).
Следует
подчеркнуть, что к материалам судебной
практики следует подходить очень
осторожно. В большинстве случаев, при
несогласии с действиями налоговой
инспекции, налогоплательщики пытаются
защитить свои права в суде. Наиболее часто в
судебных процессах налогоплательщики
ссылаются на постановления ВАС РФ, полагая,
что это является доказательством по делу.
Между тем обстоятельства, установленные
вступившим в законную силу решением
арбитражного суда по ранее рассмотренному
делу, не доказываются вновь при
рассмотрении судом другого дела, в котором
участвуют те же лица (п. 2 ст. 58 АПК РФ). Вместе
с этим ссылка на другие судебные решения
обоснована в части обязательности
судебного акта для всех государственных
органов, органов местного самоуправления,
организаций, должностных лиц и граждан (п. 2
ст. 13 АПК РФ).
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
"КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принята всенародным голосованием
12.12.1993)
ЗАКОН РФ от 19.04.1991 N 1032-1
"О
ЗАНЯТОСТИ НАСЕЛЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
ЗАКОН РФ от 15.05.1991 N 1244-1
"О
СОЦИАЛЬНОЙ ЗАЩИТЕ ГРАЖДАН, ПОДВЕРГШИХСЯ
ВОЗДЕЙСТВИЮ РАДИАЦИИ
ВСЛЕДСТВИЕ
КАТАСТРОФЫ НА ЧЕРНОБЫЛЬСКОЙ АЭС"
ЗАКОН РФ
от 28.06.1991 N 1499-1
"О МЕДИЦИНСКОМ
СТРАХОВАНИИ ГРАЖДАН В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
ЗАКОН РСФСР от 04.07.1991 N 1545-1
"ОБ ИНОСТРАННЫХ ИНВЕСТИЦИЯХ В
РСФСР"
ЗАКОН РСФСР от 10.10.1991 N 1734-1
"ОБ
ОСНОВАХ БЮДЖЕТНОГО УСТРОЙСТВА И БЮДЖЕТНОГО
ПРОЦЕССА В РСФСР"
ЗАКОН РФ от 27.12.1991 N
2116-1
"О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЙ И
ОРГАНИЗАЦИЙ"
ЗАКОН РФ от 27.12.1991 N 2118-1
"ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
ЗАКОН РФ от 10.07.1992 N 3266-1
"ОБ
ОБРАЗОВАНИИ"
"АРБИТРАЖНЫЙ ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
от 05.05.1995 N
70-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
05.04.1995)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 14.06.1995 N 88-ФЗ
"О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОДДЕРЖКЕ МАЛОГО
ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА В
РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
(принят ГД ФС РФ
12.05.1995)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от 31.07.1998 N
146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
16.07.1998)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума Верховного
Суда РФ от 31.10.1995 N 8
"О НЕКОТОРЫХ
ВОПРОСАХ ПРИМЕНЕНИЯ СУДАМИ КОНСТИТУЦИИ
РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ
ПРАВОСУДИЯ"
ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО
Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22
"ОБЗОР
СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГЕ НА
ПРИБЫЛЬ"
Бизнес-адвокат, N 13, 1999
