О методе налогового права
(В КОНТЕКСТЕ СООТНОШЕНИЯ
ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫХ
И ЧАСТНОПРАВОВЫХ
НАЧАЛ)
Материал подготовлен с
использованием правовых актов
по
состоянию на 1 февраля 2004 года
А.В.
ДЕМИН
А.В. Демин, доцент кафедры
коммерческого, предпринимательского и
финансового права Красноярского
госуниверситета, кандидат юридических
наук.
Метод налогового права
представляет собой совокупность способов,
приемов, средств правового воздействия на
налоговые отношения. Если предмет
показывает, "что" регулируют
налогово-правовые нормы, то метод - "как",
"каким образом" это правовое регулирование
осуществляется.
В правоведении
сложилась в целом верная традиция, что
каждая отрасль имеет свой специфический,
сугубо отраслевой метод (гражданский,
административный, финансовый,
уголовно-правовой и т.д.), несопоставимый с
методами иных отраслей. При этом все
отрасли права используют единые приемы и
средства правового регулирования, но в
разном соотношении. Преобладание тех или
иных юридических средств в общем комплексе
правового регулирования обусловливает
специфику метода конкретной отрасли права.
Скажем, диспозитивные и императивные
начала, договор и административный акт,
дозволения и позитивные обвязывания
присутствуют в сфере действия и частного, и
публичного права, различны лишь их удельный
вес и значение в отраслевом регулировании.
При этом тенденцией развития современного
права является взаимопроникновение и
сближение различных правовых отраслей,
издание комплексных нормативных актов,
рост межотраслевых институтов.
Представляется верным утверждение, что
"правовые отрасли используют в своих
регулятивных целях с учетом особенностей
регулируемых отношений (предмет) единые
правовые средства (метод) в их различном
соотношении" <*>.
--------------------------------
<*> Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов
Ю.М. Административное право Российской
Федерации: Учебник. М., 1998. С.
33.
Особенности метода налогово-правового
регулирования обусловлены
публично-правовой природой налогового
права и в целом включают следующие
признаки:
1. Публично-правовой характер
целевых установок. Налоговые платежи -
безусловный атрибут государства, без
которого оно не может существовать. Именно
налоги и сборы составляют подавляющую
часть доходных источников государства и
муниципальных образований (иногда до 90%). Их
функциональное назначение состоит в
финансовом обеспечении реализуемой
государством внутренней и внешней
политики, то есть в обеспечении нормальной
жизнедеятельности общества. Как указал КС
РФ, уплата налоговых платежей имеет целью
обеспечивать расходы публичной власти
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
Постановление КС РФ от 11.11.97 N 16-П.
Поэтому
для налогообложения характерен приоритет
общегосударственных, публичных интересов
над интересами частными. Налоговое право
носит фискальный характер, то есть главная,
конечная цель налогово-правового
регулирования состоит не в реализации
интересов отдельных частных лиц, а в
обеспечении государства финансовыми
ресурсами для реализации публичных задач и
функций; все остальные цели здесь носят
вторичный, производный характер. Само
существование налогового права, его
обособление, рост приоритетности в
правовой системе России обусловлены особой
ролью налоговых платежей как основных
источников формирования доходов бюджетов
всех уровней.
Разумеется, приоритет
публичных интересов не означает
вседозволенности государства. И
законодатель, и правоприменительные
органы, участвуя в налоговых
правоотношениях, связаны правовыми
принципами и международными стандартами,
прежде всего в области прав человека.
Приоритет публичных интересов означает,
что механизм налогово-правового
регулирования призван прежде всего
нормативно закрепить, реализовать и
обеспечить защиту некоторого "общего
блага", нередко через подавление
"частноэгоистических" устремлений (прежде
всего собственнических) частных лиц.
Субъекты налогового права реализуют именно
публичное благо, какая-либо собственная,
личная заинтересованность для участия в
налоговых правоотношениях у них, как
правило, отсутствует. Причем такой вывод
справедлив не только в отношении
непосредственно налогоплательщика,
обязанность которого носит индивидуально
безвозмездный характер, но и в отношении
иных участников налоговых правоотношений.
Как справедливо отмечается в литературе, в
процесс реализации основной обязанности
налогоплательщика государство вовлекает
участников, не имеющих собственного
имущественного (добавим от себя - и
какого-либо неимущественного) интереса
<*>. Так, в частности, какие-либо частные
интересы отсутствуют у налоговых агентов,
обязанных исчислить, удержать у
налогоплательщика и перечислить в бюджет
налоги; у банков, осуществляющих операции
по перечислению налогов в бюджет и
обязанных сообщать об открытии или
закрытии счетов налогоплательщиков; у
субъектов, обязанных передавать в
налоговые органы информацию о регистрации
определенных прав или сделок
налогоплательщиком.
--------------------------------
<*> См.: Кустова М.В.,
Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. С.
13.
Уплата налога не порождает встречной
обязанности государства совершить в пользу
данного, персонально определенного
налогоплательщика конкретные действия.
Какая-либо прямая материальная выгода для
налогоплательщика здесь отсутствует.
Уплатив налог, он не приобретает
дополнительных субъективных прав. "В рамках
налоговых отношений частный субъект, как
правило, вынужден поступиться собственным
интересом: он утрачивает право на
определенную часть принадлежащих ему
материальных благ ради зачастую
неосязаемой и не гарантированной конкретно
ему выгоды от деятельности публичных
субъектов" <*>. Таким образом, налоговые
отношения лишены эквивалентности,
характерной для обменных, рыночных
отношений.
--------------------------------
<*>
Винницкий Д.В. Предмет российского
налогового права // Журнал российского
права. 2002. N 10.
Разумеется, косвенная
польза от уплаты налога для частного лица
всегда присутствует. Деятельность
государства носит публичный характер и
направлена на реализацию некоего "общего
блага" - общих, стратегических интересов
населения в целом. Налогоплательщик как
часть этого целого получает некоторую
часть благ от выполнения государством
различных функций политического,
социально-экономического,
правоохранительного, гуманитарного
характера. Однако речь здесь идет о
совершении государством
общественно-полезных действий в интересах
всего социума, а не о соразмерной
реализации интересов отдельного
налогоплательщика. Пользование
общественными благами, их качество и размер
не зависят от уплаты налогов конкретным
лицом. "Государство в лице своих служб будет
обязано предоставлять соответствующие
услуги конкретному плательщику налога даже
в том случае, - верно замечает Д.В. Винницкий,
- если он не выполнил надлежащим образом
свои налоговые обязательства. Таким же
образом и невыполнение государством своего
социального предназначения юридически не
освобождает граждан от налогообложения"
<*>. В этом проявляется
безэквивалентность налога. Государство
реализует публичные функции в равной мере в
отношении всех налогоплательщиков,
независимо от размера уплаченных ими
налогов.
--------------------------------
<*>
Винницкий Д.В. Налог как политико-правовая
категория // Правовая политика и правовая
жизнь. 2001. N 4.
В литературе высказано
мнение о возможности реализации в
налоговых правоотношениях частного
интереса <*>. Как правило, речь идет об
использовании налоговых льгот или так
называемой налоговой минимизации
(планировании). Думается, это неверный
подход. Наличие частного интереса в
правовом регулировании означает
заинтересованность лица участвовать
именно в данном правоотношении. Речь идет о
мотивации, сознательно-волевом факторе,
желании лица вступить в определенные
социальные взаимодействия для
удовлетворения своих потребностей. В
налоговых отношениях такая мотивация
отсутствует. Не случайно уже в
древнерусском языке "налогу"
соответствовали значения "тягость",
"обременение", "неудобство", "повинность".
--------------------------------
<*> См.: Кустова М.В.,
Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. С.
26.
При этом отсутствие частного интереса
не исключает признания за субъектом,
участвующим в правоотношении, определенных
прав и законных интересов. Используя
налоговую льготу или получая
инвестиционный налоговый кредит, лицо
реализует предоставленное ему
субъективное право, облегчающее выполнение
налоговой обязанности в рамках
правоотношения, участие в котором не
приносит ему самому каких-либо выгод
имущественного либо нематериального
характера. "Частный интерес в налоговом
правоотношении учитывается лишь тогда, -
верно отмечает Н.А. Шевелева, - когда он
согласуется с публичным интересом
получения достаточных для существования
государства финансовых ресурсов" <*>.
--------------------------------
<*> См.: Кустова М.В.,
Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. С. 18.
В
Постановлении КС РФ от 17.12.96 N 20-П отмечается,
что в налоговой обязанности
налогоплательщиков "воплощен публичный
интерес всех членов общества". В чем он
состоит? Прежде всего, в механизме
бюджетного перераспределения ВВП.
Разумеется, некоторая часть налоговых
доходов идет на содержание
государственного аппарата. Однако их
подавляющее большинство в виде бюджетного
финансирования возвращается обратно в
общество. Формируя бюджетные и
внебюджетные фонды, государство выступает
своеобразной "транзитной инстанцией",
перераспределяющей финансовые ресурсы
между отраслями и сферами управления
(прежде всего коммерческими и
некоммерческими), между регионами,
отдельными категориями граждан. Поэтому
неуплата налога нарушает интересы не
только государства, но прежде всего третьих
лиц - бюджетополучателей. Государство
вправе и обязано принимать меры по
регулированию налоговых правоотношений в
целях защиты прав и законных интересов не
только налогоплательщиков, но и всех
остальных членов общества.
Отсутствие
частной заинтересованности делает
налоговые правоотношения изначально
конфликтными. Проблема состоит в том, что
человек в силу самой своей природы крайне
эгоцентричен: он слишком легко ставит себя
в центр Вселенной, полагая, что весь
остальной мир должен вращаться вокруг него.
Иными словами, частные лица в большинстве
своем неспособны подняться до осознания
важности публичных интересов, неспособны
убедить себя в необходимости нести затраты
и обременения для достижения довольно
абстрактного "общего блага" - собственные,
локальные проблемы для подавляющего
большинства частных лиц неизмеримо важнее.
Осознание публичных интересов отдельным
индивидом усиливается в условиях ситуаций
чрезвычайного характера (война, эпидемия,
техногенная катастрофа, стихийное
бедствие) и резко ослабевает в обычной,
нормальной обстановке.
Д.В. Винницкий
справедливо отмечает, что публичный и
частный интересы могут и не совпадать. Или
же, если такое совпадение и имеет место
объективно, оно может быть не осознано
конкретным носителем частного интереса.
Такое положение вещей закономерно для
сферы налогообложения, поскольку в рамках
налоговых отношений частный субъект, как
правило, вынужден поступиться собственным
интересом: он утрачивает право на
определенную часть принадлежащих ему
материальных благ ради зачастую
неосязаемой и не гарантированной конкретно
ему выгоды от деятельности публичных
субъектов <*>.
--------------------------------
<*> См.: Винницкий Д.В. Российское
налоговое право: проблемы теории и
практики. М., 2003. С. 139.
Поэтому так важно
для законодателя, формируя налоговое
законодательство, соблюдать баланс между
публичными и частными интересами.
Требуется выстраивать налоговую политику
таким образом, чтобы, с одной стороны,
наполнить централизованные денежные фонды,
а с другой - не отбить у налогоплательщика
желания заниматься коммерческой
деятельностью, иметь недвижимость или
обладать иным объектом налогообложения.
Именно поэтому налоговое право в
современных условиях развития мирового
хозяйства и национальных рыночных
отношений не может использовать только
властные методы, а должно считаться с
имущественными правами участников
гражданского оборота, неприкосновенностью
частной собственности, необходимостью
защиты прав и свобод человека <*>.
--------------------------------
<*> См.: Петрова Г.В.
Налоговое право. М., 1997. С. 13; Кустова М.В.,
Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. С. 17.
2.
Преобладание обязывающих и запрещающих
норм. Очевидно, все отрасли права
используют для отраслевого регулирования и
обязывающие, и запрещающие, и дозволяющие
нормы. Таким образом, эта нормативная
триада носит универсальный характер. При
этом удельный вес каждого вида норм, их
сочетание и значение для той или иной
отрасли различны и определяются прежде
всего функционально-целевой
направленностью правового
регулирования.
Доминирование в
налоговом праве обязывающих норм
обусловлено публично-правовой установкой
обеспечить в качестве приоритетной цели
формирование централизованных денежных
фондов государства. Налоговая обязанность -
центральное звено, ядро налогового права.
Налоги и сборы уплачиваются не вследствие
своей собственной инициативы, не в порядке
кредитования или благотворительного
взноса, но в силу конституционно-правовой
обязанности. Более того, в содержании
налоговых правоотношений всегда прямо или
косвенно присутствует эта обязанность
уплатить законно установленные налоги и
сборы. При этом одни налоговые
правоотношения (основные) непосредственно
выражают эту обязанность, другие
(вспомогательные) обеспечивают ее
реализацию. Соответственно большинство
норм налогового права являются
обязывающими и запрещающими, хотя,
разумеется, и дозволяющие нормы здесь
присутствуют.
3. Императивный характер
налогово-правового регулирования.
Налоговому праву свойственна детальная
нормативная регламентация, а также
минимизация свободы субъектов
самостоятельно регулировать свое
поведение в рамках налогового
правоотношения. Диспозитивные элементы,
предоставляющие участникам право
самостоятельно регулировать отдельные
аспекты своих юридических взаимодействий,
сведены здесь к минимуму <*>. Более того,
многие из используемых в налогово-правовом
регулировании диспозитивных элементов -
например залог или представительство - не
обладают собственной налогово-правовой
природой, а представляют собой применение
гражданско-правовых институтов к налоговым
правоотношениям. Это и есть те самые
"установленные законом" исключения из
общего правила, когда гражданское
законодательство применяется к властным
налоговым правоотношениям (см. статью 2
ГК).
--------------------------------
<*> В
качестве примеров диспозитивности можно
указать, например, предусмотренные НК
возможности для налогоплательщика по
своему выбору определять налоговую
