Статья: актуальные вопросы учета расчетных операций в кредитных организациях (мерцалова а.и.) ("международный бухгалтерский учет", 2010, n 11)

"Международный бухгалтерский учет", 2010, N 11
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ УЧЕТА РАСЧЕТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
В КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
В статье рассмотрены основные направления совершенствования бухгалтерского учета расчетных операций в кредитных организациях, взаимосвязи Положений Банка России от 03.10.2002 N 2-П и от 26.03.2007 N 302-П. Особенности бухгалтерского учета в условиях конкретных ситуаций рассмотрены на ситуационных примерах, сделаны соответствующие выводы.
Порядок безналичных расчетов в Российской Федерации регламентирован Положением Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (далее - Положение N 2-П). Порядок бухгалтерского учета расчетных операций определен Положением Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П). В данном Положении не учтены все аспекты, связанные с рассматриваемыми в статье вопросами, а также вопросами, которые представлены в Положении N 2-П. Связь между этими двумя Положениями необходима, поэтому целью данной статьи явилось определение их взаимосвязи.
Актуальность рассмотрения данных вопросов подтверждается также тем, что представленные операции являются наиболее распространенными, они составляют максимальный удельный вес в расчетных операциях любой кредитной организации.
Балансовые счета в расчетных операциях клиентов
Расчеты платежными поручениями предусмотрены гл. 3 Положения N 2-П. В соответствии с п. 3.1 Положения N 2-П платежным поручением является распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, - перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств, открытый в этом или другом банке.
Оплата платежного поручения будет сопровождаться списанием средств со счета плательщика и зачислением этих средств на счет получателя. В Плане счетов бухгалтерского учета (Положение N 302-П) для учета средств клиентов предназначены счета разд. 4 "Операции с клиентами". В этом разделе учитываются пассивные и активные операции с клиентами, кроме межбанковских операций.
Характеристика счетов 405 - 407 приводится вместе как отражающих аналогичные операции. Счет 408 предназначен для учета денежных средств физических лиц, средств юридических и физических лиц - нерезидентов и др.
В характеристике данных счетов предусмотрено, что в кредит счетов зачисляются суммы, поступающие организациям, физическим лицам, для которых они открыты, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счетами организаций, счетами по учету бюджетных, внутрибанковских операций, по учету кредитов и другими счетами.
По дебету счетов отражаются суммы, списываемые с этих счетов в корреспонденции со счетами, указанными по кредиту. В аналитическом учете ведутся счета по каждой организации.
Счета 401 - 404 предназначены для учета средств бюджета и внебюджетных фондов. Они применяются в основном по той же методике, но не рассматриваются в данной статье, так как имеют определенную специфику.
В расчетных операциях платежными поручениями, составляющих максимальный удельный вес в операциях по рассматриваемым счетам, участвуют плательщик и получатель денежных средств. Это вытекает из определения платежного поручения. По мнению автора, это же должно быть указано и в характеристике счетов 405 - 408.
Расчеты в одном банке и межбанковские расчеты
Важным является и то, что плательщик и получатель могут являться как клиентами одного, так и разных банков, и в зависимости от этого будет различным отражение операций в бухгалтерском учете. Но это не находит своего отражения в рассматриваемых Положениях Банка России, поэтому следует предположить, что корреспонденция счетов будет следующей:
1. Если плательщик и получатель средств являются клиентами одного банка:
Д-т сч. 405 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности" - 408 "Прочие счета"
К-т сч. 405 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности" - 408 "Прочие счета".
Указанные по дебету счета 405 - 408 являются счетами плательщиков, а по кредиту - счетами получателей денежных средств.
2. В условиях обслуживания плательщика и получателя разными банками в банке плательщика делается запись:
Д-т сч. 405 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности" - 408 "Прочие счета"
К-т сч. 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" (А).
Здесь по дебету счета 405 - 408 являются счетами плательщиков, а по кредиту могут быть использованы и другие корреспондентские счета.
Таким образом, в характеристике счетов 405 - 408 указаны корреспондирующие с ними счета в расчетных операциях банка. Но основные особенности учета по ним не выделены. Также здесь не выделены и другие особенности учета операций по данным счетам, далее рассмотренных в статье. Не выделены эти особенности и в Положении N 2-П.
В банке получателя составляется проводка:
Д-т сч. 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" (А)
К-т сч. 405 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности" - 408 "Прочие счета".
Указанные в данной корреспонденции по кредиту счета 405 - 408 являются счетами получателей денежных средств.
Таким образом, счета 405 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности" - 408 "Прочие счета" (т.е. счета клиентов) применяются в данном случае и по межбанковским операциям. В данном случае можно отметить несоответствие началу разд. 4, в котором не учитываются межбанковские операции. Кроме того, это не относится непосредственно к межбанковским операциям, указанным в разд. 3 главы "Балансовые счета", т.е. когда в операции участвуют два банка по собственным операциям, например межбанковский кредит, но данные операции являются межбанковскими по операциям с клиентами.
В любом случае первый экземпляр платежного поручения выполняет функцию подтверждающего документа и помещается в документы дня банка-плательщика. Он служит для списания средств с расчетного счета плательщика и перечисления их получателю средств.
Последний экземпляр платежного поручения выдается плательщику с отметками банка о получении этого документа и проведении операции по нему.
Пунктом 3.5 Положения N 2-П, в частности, установлено, что платежное поручение принимается банком к исполнению независимо от того, достаточно ли средств на счете плательщика для его оплаты.
Учет расчетных документов клиентов при отсутствии
или недостаточности денежных средств на счете плательщика
Пунктом 3.6 Положения N 2-П установлено, что при отсутствии или недостаточности денежных средств на счете плательщика, а также если договором банковского счета не определены условия оплаты расчетных документов сверх имеющихся на счете денежных средств, платежные поручения помещаются в картотеку по внебалансовому счету N 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок". На лицевой стороне в правом верхнем углу всех экземпляров платежного поручения проставляется отметка в произвольной форме о помещении в картотеку с указанием даты. В этом случае оплата платежных поручений будет производиться по мере поступления средств в порядке установленной законодательством очередности.
Сразу отметим, что понятия "отсутствие" и "недостаточность" денежных средств на счете плательщика в Положениях N N 2-П и 302-П не разграничиваются.
На помещение в картотеку составляется мемориальный ордер, осуществляется проводка по внебалансовым счетам:
Д-т сч. 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок" (А)
К-т сч. 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи" (П).
Данная проводка следует из Положений N N 2-П и 302-П. В частности, в Положении N 302-П указано, что по дебету счета 90902 проводятся суммы расчетных документов, не оплаченных со счета плательщика, в корреспонденции со счетом 99999.
В соответствии с Положением N 2-П плательщику направляется соответствующее извещение о помещении платежного поручения в картотеку N 2. Платежные поручения оплачиваются из картотеки по мере поступления средств в очередности, установленной законодательством.
При этом составляется мемориальный ордер и осуществляется проводка по внебалансовым счетам:
Д-т сч. 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи" (П)
К-т сч. 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок" (А).
Отметим, что отражение соответствующей операции не предусмотрено Положением N 2-П. В то же время в характеристике счета 90902 в Положении N 302-П указано, что по кредиту счета 90902 списываются суммы оплаченных расчетных документов в корреспонденции со счетом 99999.
Пунктом 3.7 Положения N 2-П определен порядок частичной оплаты платежных поручений из картотеки N 2, т.е. частичная оплата платежных поручений возможна только из картотеки N 2. Кроме того, в Положении N 2-П определен порядок оформления расчетных документов при частичной оплате.
Таким образом, подчеркнем, что особенности учета расчетов при недостаточности денежных средств на счетах плательщиков в двух рассматриваемых Положениях Банка России отдельно не выделены. В связи с этим рассмотрим ситуацию недостаточности денежных средств на счете плательщика на примере.
Пример 1. На расчетном счете плательщика 7000 руб. В банк представлено платежное поручение на перечисление денежных средств в сумме 15 000 руб. организации, являющейся клиентом данного банка.
В соответствии с Положениями N N 2-П и 302-П будут сделаны следующие операции:
1. Платежное поручение в общей сумме 15 000 руб. будет помещено в картотеку N 2:
Д-т сч. 90902 К-т сч. 99999 - 15 000 руб.
2. На сумму, соответствующую остатку на расчетном счете, производится частичная оплата с оформлением платежного ордера в трех экземплярах.
Платежное поручение в сумме, соответствующей остатку на счете плательщика (7000 руб.), будет частично оплачено по балансовым счетам:
Д-т сч. 40702 К-т сч. 40602 - 7000 руб.
Одновременно составляется проводка на списание из картотеки N 2 обратной проводкой:
Д-т сч. 90902 К-т сч. 99999 - 7000 руб.
В табл. 1 представлен рассмотренный и рекомендуемый порядок учета расчетов платежными поручениями при недостаточности денежных средств на счете плательщика.
Таблица 1
Сравнительная характеристика расчетов платежными
поручениями при недостаточности денежных средств
на счете плательщика
----------------------------------------------------T---------------------¬
¦ ¦ Корреспонденция ¦
¦ Содержание операции ¦ счетов ¦
¦ +----------T----------+
¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
+---------------------------------------------------+----------+----------+
¦ Порядок учета в соответствии с Положениями N N 2-П и 302-П ¦
+---------------------------------------------------T----------T----------+
¦Помещение платежного поручения в картотеку N 2 ¦ 90902 ¦ 99999 ¦
¦в общей сумме ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------+----------+----------+
¦Частичная оплата по балансовым счетам ¦ 40702 ¦ 40602 ¦
+---------------------------------------------------+----------+----------+
¦Списание платежного поручения из картотеки N 2 ¦ 99999 ¦ 90902 ¦
¦при частичной оплате ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------+----------+----------+
¦ Рекомендуемый порядок учета ¦
+---------------------------------------------------T----------T----------+
¦Частичная оплата платежного поручения ¦ 40702 ¦ 40602 ¦
+---------------------------------------------------+----------+----------+
¦Помещение платежного поручения в картотеку N 2 ¦ 90902 ¦ 99999 ¦
¦в оставшейся сумме ¦ ¦ ¦
L---------------------------------------------------+----------+-----------
Приведенные в табл. 1 данные наглядно показывают усложнение порядка учета расчетов платежными поручениями в соответствии с Положениями N N 2-П и 302-П.
При рекомендуемом порядке учета на сумму, соответствующую остатку на расчетном счете, сразу производится частичная оплата с оформлением платежного ордера в трех экземплярах. Платежное поручение на сумму остатка помещается в картотеку N 2, т.е. количество учетных записей сокращается.
Таким образом, при недостаточности денежных средств на счете плательщика сразу необходима частичная оплата платежных поручений на имеющуюся сумму.
Рассмотрим рекомендуемый порядок учета расчетов платежными поручениями при недостаточности средств на счете плательщика при обслуживании плательщика и получателя одним банком и разными банками.
Передача в кредитную организацию платежного поручения, согласно которому производится частичная оплата в пределах суммы, имеющейся на расчетном счете плательщика, приводит к использованию платежного ордера формы 0401066. В бухгалтерии составляются проводки, отражающие частичную оплату.
1. Если плательщик и получатель являются клиентами одного банка:
Д-т сч. 405 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности" - 408 "Прочие счета" (счета плательщиков)
К-т сч. 405 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности" - 408 "Прочие счета" (счета получателей).
2. Если плательщик и получатель являются клиентами разных банков, то в банке плательщика составляется проводка:
Д-т сч. 405 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности" - 408 "Прочие счета" (счета плательщиков)
К-т сч. 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" (А).
В банке получателя составляется проводка:
Д-т сч. 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" (А)
К-т сч. 405 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности" - 408 "Прочие счета" (счета получателей).
В этом случае ввиду отсутствия денежных средств на счете плательщика для полной оплаты платежного поручения расчетный документ после частичной оплаты помещается в картотеку N 2. При этом на сумму остатка платежа будет составляться мемориальный ордер и осуществляться корреспонденция по внебалансовым счетам:
Д-т сч. 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок" (А)
К-т сч. 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи" (П).
Рассмотренный